I SA/Łd 1333/13

Dnia 16 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3247,- (trzy tysiące dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1333/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], ustalającej I. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 27.975 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 37.300 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 27.645 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 36.860 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż w 2005r. skarżąca poniosła wraz z mężem Z. G. wydatki w kwocie 1.571.992 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków podatniczka wraz z mężem mogła posiadać środki finansowe w kwocie 1.497.393 zł. Równocześnie organ ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2005r. podatnicy nie posiadali oszczędności. W związku z powyższym kwotę 74.599 zł, stanowiącą różnicę między wydatkami poniesionymi w 2005r. (1.571.992 zł), a uzyskanymi dochodami (1.497.393 zł), z czego na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 37.300 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony w/w decyzją podatek dochodowy wyniósł 27.975 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił I. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 71.033 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 94.711 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego od ww. decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 19.434 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25.912 zł. Decyzja ta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. włączona została do akt niniejszej sprawy. Podniesiono, że w treści wydanej decyzji organ szczegółowo przeanalizował dochody i wydatki podatników G. począwszy od roku 1996. W analizie tej uwzględnił wskazywane przez podatników źródła dochodów, którym dał wiarę, wskazał te, którym odmówił wiarygodności. W źródłach przychodów uwzględnił również dochody z gospodarstwa rolnego podatników, które ustalił w oparciu o opinię biegłego. Analiza ta wykazała, iż na dzień 31.12.2004r. podatnicy nie posiadali oszczędności. Za rok 2004 organ stwierdził bowiem niedobór środków finansowych w kwocie 51.823 zł. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika, iż organ nie uwzględnił oszczędności sprzed 2005r., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Zarzut, iż organ pierwszej instancji zaniżył dochód z gospodarstwa rolnego podatników również, zdaniem organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. Przed wydaniem decyzji, w związku z powoływaną przez podatników okolicznością osiągania wysokich dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, która to okoliczność nie znalazła potwierdzenia w składanych przez stronę dokumentach, oraz rozbieżnościami w składanych oświadczeniach i zeznaniach, organ w celu rzetelnego ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z tego tytułu oraz zweryfikowania przedstawionych przez stronę wyjaśnień i oświadczeń, postanowieniem z dnia 18.05.2012r. powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia [...] mgr inż. F. W. celem wydania opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu rolniczego możliwego do osiągnięcia w latach 1996-2005 z prowadzonego przez I. i Z. G. gospodarstwa rolnego. Rzeczoznawca [...], na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. informacji zgromadzonych przez organy podatkowe, informacji złożonych przez podatników oraz publikacji naukowych, sporządził opinię dotyczącą obliczenia uzyskanych przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 1996-2005 położonego we wsi N. gm. B., powiat s. przez małżonków I. i Z. G.. Z analizy przeprowadzonej przez biegłego wynika, iż podatnicy G. w analizowanym okresie z prowadzonego gospodarstwa rolnego mogli osiągnąć następujące przychody netto: 1996r. - 18.147 zł, 1997r. - 21.906 zł, 1998r. - 23.367 zł, 1999r. - 24.680 zł, 2000r. - 27.917 zł, 2001r. - 45.088 zł, 2002r. - 46.260 zł, 2003r. - minus 20.495 zł, 2004r. - 69.338 zł, 2005r. - 65.554 zł. Biegły, wyliczając możliwe do uzyskania przychody netto, kwoty przychodów brutto pomniejszał o wyliczone koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji rolnej. Z opinii wynika, iż do kosztów bezpośrednich produkcji opasów, loch, prosiąt i tuczników biegły zaliczył m.in. koszty opieki weterynaryjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zarówno zeznania strony, jak i lekarza weterynarii opiekującego się gospodarstwem podatników, dokonał korekty sporządzonej przez biegłego opinii, w ten sposób, iż koszty opieki weterynaryjnej przyjął w zeznanych przez stronę i świadka kwotach - tj. ok. 600 zł rocznie. W związku z powyższym, po korekcie kosztów i przychodów za lata 2002-2005, organ drugiej instancji przyjął przychody netto z gospodarstwa rolnego podatników w kwotach: 1996r. - 18.147 zł, 1997r. - 21.906 zł, 1998r. - 23.367 zł, 1999r. - 24.680 zł, 2000r. - 27.917 zł, 2001r. - 45.088 zł, 2002r. - 52.040 zł (wg opinii 46.260 zł), 2003r. - minus 18.035 zł (wg opinii-20.495 zł), 2004r. - 75.608 zł (wg opinii 69.338 zł), 2005r. - 71.184 zł (wg opinii 65.554 zł). Dalej wskazano, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Z. G. od 31.03.1999r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych - usługi transportowe, handel artykułami rolno- przemysłowymi, I. G. w okresie od 06.05.1996r. do 31.12.1998r. prowadziła działalność gospodarczą PHU A - usługi transportowe, handel artykułami rolno-przemysłowymi i budowlanymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych, małżonkowie G. nie zgłosili działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu i handlu samochodami i z tego tytułu nie odprowadzali podatków. Zatem, w ocenie organu, twierdzenia, iż z działalności polegającej na handlu samochodami podatnicy czynili oszczędności są – zdaniem organu - bezpodstawne. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż legalnie działalności takiej w ogóle nie prowadzili. Natomiast dochody z nielegalnej działalności nie mogą stanowić legalnego źródła finansowania poniesionych wydatków. Tym samym środki pochodzące z likwidacji lokat bankowych, założonych - jak twierdzi pełnomocnik w odwołaniu - z oszczędności z tejże działalności (nielegalnej) także nie stanowią legalnego źródła finansowania poniesionych wydatków. Ponadto stwierdzono, że aby środki z lokat bankowych mogły stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, to nie tylko muszą pochodzić z legalnych źródeł, ale również środki te muszą z tych lokat zostać wypłacone i pozostawać w faktycznej dyspozycji podatnika. Natomiast, jak zauważył organ, podatnicy nie przedstawili, mimo wezwań, żadnych dowodów potwierdzających faktyczną wypłatę środków z lokat bankowych, przeksięgowanie czy też przeznaczenie środków na następną lokatę. Natomiast dochody osiągane ze zgłoszonej działalności gospodarczej nie mogły być, zdaniem organu, źródłem jakichkolwiek oszczędności. Odnosząc się do twierdzeń podatników, iż oszczędności czynili również z zarobkowego wykonywania różnego rodzaju usług rolniczych oraz ze sprzedaży płodów rolnych na giełdach, organ stwierdził, iż dochody uzyskane z takiej działalności, aby mogły stanowić źródło finansowania wydatków, musiałyby zostać uprzednio opodatkowane, a z materiału dowodowego wynika, że dochodów z odpłatnego świadczenia usług rolniczych oraz handlu płodami rolnymi podatnicy nie zgłosili do opodatkowania. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż kwotę 2.000 zł z tytułu świadczenia usług rolniczych organ pierwszej instancji uwzględnił po stronie przychodów bezpodstawnie. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika zawartych w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę w źródłach finansowania poniesionych wydatków kwot pochodzących z prezentów ślubnych otrzymanych w 1995r. oraz kwot ze sprzedaży waluty obcej w kantorze wymiany walut, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że wskazanym okolicznościom odmawia wiarygodności i wyjaśnił, że na etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, mimo składanych wyjaśnień, podatnicy nie podnosili ww. okoliczności. Natomiast, przedstawione przez stronę dowody z kantoru wymiany walut są dowodami na okaziciela i na podstawie tychże dowodów w żaden sposób nie jest możliwe zidentyfikowanie osoby biorącej udział w transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu I instancji przyjął, że niedobór środków finansowych wyniósł 73.720 zł, z czego na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. kwota 36.860 zł. Wskazano, że ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 27.645 zł. W świetle powyższych ustaleń zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., są bezzasadne. Również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znalazły aprobaty organu II instancji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że podatnicy posiadali w 2005r. przychody ze źródeł nieujawnionych, b) art. 20 ust. 3 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że w 2005r. podatnicy posiadali przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze nieujawnionych, a także przez żądanie od stron przedstawienia dowodów na posiadanie dochodów z gospodarstwa rolnego, mimo braku ustawowego obowiązku gromadzenia takich dowodów, prowadzenia dokumentacji czy korzystania z rachunków bankowych w tym zakresie, c) art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że w 2005r. podatnicy posiadali dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, od których pobiera się 75% podatek, przez odrzucenie dowodów przemawiających na korzyść strony, d) art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego i materialnego prawa podatkowego, co nie może być w zgodzie z konstytucyjną zasadą praworządności. 2. naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i prawa procesowego oraz nie uwzględnienie i bezpodstawne pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, jak też odrzucenie i brak oceny dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a podniesionych w toku postępowania przed organami obu instancji, b) art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawionych przez stronę, co podważyło zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie na korzyść strony skarżącej dowodów podniesionych w toku postępowania, a których organ I i II instancji nie był w stanie zweryfikować i pomimo dużych wątpliwości rozpatrzył je na niekorzyść strony, a ponadto posłużył się w sprawie nie dowodami, a jedynie uprawdopodobnieniem lub przypuszczeniami, a także poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w taki sposób, aby nie dające się usunąć wątpliwości interpretować na korzyść podatnika, d) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji i postanowień, a także poprzez brak uzasadnienia swojego stanowiska przy odmowie dopuszczenia wielu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę pomimo istnienia ustawowego obowiązku w tym zakresie po stronie organu podatkowego, e) art. 187 §1 O.p., poprzez błędne ustalenie wysokości stanu oszczędności, które zostały zgromadzone na dzień 01.01.2005r., co doprowadziło do błędnego ustalenia "bilansu otwarcia" na dzień 01.01.2005r., a także brak wzięcia pod uwagę wniosków zgłaszanych przez podatników w tym zakresie w postępowaniu za rok 2004 i 2005, o co wnosiła strona, f) art. 187 § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż organ II instancji nie odniósł się i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w ogóle nie odniósł się i nie ocenił oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez stronę, jak i zeznań świadków, m.in. W. B., G. G. oraz oświadczenia T. O., a także faktu, że podatnik oprócz własnego gospodarstwa dzierżawił inne grunty i osiągał z tego tytułu dodatkowe dochody, co w ogóle nie zostało uwzględnione przez organ I instancji, ani też przez biegłego, który dokonywał oszacowania dochodów z gospodarstwa, g) art. 188 O.p., z uwagi na wadliwe zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji, który ocenił, iż niektóre zgłoszone dowody, m.in. w postaci umowy dzierżawy zawartej na okres 2005-2009 na okoliczność dodatkowych dochodów z gospodarstwa, czy też oświadczeń składanych przez świadków, jak też fakty związane ze sprzedażą i zakupem waluty w kantorze, czy też na okoliczność posiadanych oszczędności z wesela jako przychodu, są spóźnione, h) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności dowodów potwierdzających prowadzenie hodowli i funkcjonowania gospodarstwa rolnego, i) art. 199a O.p., poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ I i II instancji zgodnego zamiaru stron przy ocenie oświadczeń i zeznań składanych przez świadków w kontekście wyjaśnień i pism złożonych przez stronę, j) art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom, w tym z zeznań świadków, wyjaśnień i oświadczeń strony, a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie, k) art. 210 § 4 oraz art. 122 O.p., poprzez pominięcie i nie odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania dotyczących w szczególności błędnie ustalonych przez organ I instancji przychodów z gospodarstwa rolnego, oraz innych dowodów, które pozwalają przyjąć, iż skarżący posiadał w pełni ujawnione źródła przychodów, l) art. 233 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których bazował oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przyczyn, dla których nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, oraz nie uwzględnił na korzyść strony skarżącej dowodów przez nią podniesionych, m) art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, co jest złamaniem gwarancji strony w postępowaniu podatkowym powodującym nieważność tej decyzji. Strona zaskarżyła również wszystkie postanowienia wydane przez organ I i II instancji w toku postępowania oraz wniosła o załączenie do akt sprawy szeregu dokumentów w postaci oświadczeń świadków i podatników, kserokopii paszportu, umowy dzierżawy gruntu oraz zestawienia przychodów i kosztów za lata 1996-2002. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Łd 254/13 dotyczącej ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponieważ skarżąca zarzucała w niniejszej sprawie nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe oszczędności jej i męża na koniec 2004 roku i początek 2005 roku, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie tego problemu w sprawie I SA/Łd 254/13 będzie miało bezpośrednie przełożenie i wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące 2005 roku, co skutkowało zawieszeniem postępowania. W dniu 6 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył swoje postanowienie z dnia [...] o wznowieniu na żądanie strony postępowania w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W dniu [...] organ złożył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zawieszające z urzędu wznowione na żądanie strony postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd administracyjny uprawniony jest i zobowiązany do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi - art. 134 p.p.s.a. W tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia, czy skarżąca I. G. w 2005 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Na wstępie stwierdzić należy, że instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Opisana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, dlatego też skierowano pytanie do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrok Trybunału zapadł w dniu 18 lipca 2013 r. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma właśnie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). E.B.