I FSK 1792/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2030/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Sp. z o.o. w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2030/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku do usługi wykonania przyłącza wodociągowego spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych głównie na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W zależności od umowy z klientem stosowane są dwa rozwiązania. W pierwszym przypadku spółka prowadzi nitkę wodociągu od sieci głównej poprzez tereny leżące poza granicami działki, w granicach działki należącej do inwestora, oraz w samym obiekcie mieszkaniowym, montując układ pomiarowy w wyznaczonym pomieszczeniu wewnątrz budynku. W drugim przypadku stosowanym głównie przy uzbrajaniu działki na cele budowlane, przyłącz spółka doprowadza do działki inwestora i kończy studnią wodomierzową, która następnie będzie połączona z wewnętrzną instalacją wodociągową budynku. Spółka zadała pytania: 1. Czy usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zakończona montażem wodomierza i zasuwy wewnątrz podłączanego budynku objęta jest w całości preferencyjną stawką podatku VAT 8 %? 2. Czy usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zakończona montażem wodomierza i zasuwy w studni wodomierzowej znajdującej się poza budynkiem objęta jest w całości preferencyjną stawką podatku VAT 8 %? Zdaniem spółki usługa polegająca na kompleksowej realizacji przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w obu przypadkach objęta jest obniżoną 8 % stawką podatku VAT. Bezzasadne jest bowiem dzielenie robót na wykonane w bryle budynku i poza nią i obejmowanie każdej z nich odmienną stawką. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że roboty budowlane związane z budową przyłącza wodociągowego korzystają ze stawki 8 % tylko w takim zakresie, w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jeżeli natomiast roboty są wykonywane poza obrębem budynku, tzn. od sieci głównej poprzez tereny leżące poza granicami działki oraz poprzez działkę należącą do inwestora, to nie będą one korzystały ze stawki preferencyjnej i będą objęte stawką 23 %. W sytuacji gdy strona będzie wykonywała przyłącze wodociągowe, które kończyć się będzie montażem wodomierza i zasuwy w studni wodomierzowej znajdującej się poza budynkiem, roboty związane z jego wykonaniem będą polegały opodatkowaniu również według stawki 23 %. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 41 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 8 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, mimo że w dniu wydania interpretacji przepis ten nie obowiązywał. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia. Jedno świadczenie występuje zaś w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za świadczenie główne, a inne elementy są świadczeniami pobocznymi, traktowanymi jednak dla celów podatkowych jak świadczenie główne. W orzecznictwie TSUE przyjęto, że art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej do nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody (wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-442/05 Zweckverband). Podłączenie jest niezbędne w celu dostarczania wody, ponieważ bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. W odniesieniu do przepisu krajowego art. 41 ust. 12 u.p.t.u. WSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że usługi wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego integralnie z nim związane są usługami montażowymi korzystającymi z obniżonej stawki podatku. Wykluczenie usług wykonywanych poza bryłą budynku z obniżonej stawki nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach prawa, a przy tym pozbawia podatnika stosowania preferencyjnej stawki przewidzianej dla budownictwa mieszkaniowego. Stosując wykładnię systemową zewnętrzną - odwołującą się między innymi do pojęcia przyłącza kanalizacyjnego i wodociągowego zdefiniowanego w art. 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.) - wskazuje się, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację w nieruchomości odbiorcy usługi z siecią, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza i nie jest elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.). Ograniczenie preferencji jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych uregulowań prawnych, a inna interpretacja byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną, gdyż nie można sztucznie rozdzielać usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przyjmując, że "roboty budowlane związane z budową przyłącza wodociągowego, korzystają ze stawki 8 % tylko w takim zakresie, w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Również bowiem usługi wykonywane poza budynkiem, ale z nim związane, np. dotyczące instalacji budynku, korzystają z obniżonej stawki. W niniejszej sprawie opisane przez spółkę usługi były usługami polegającymi na kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych, czyli nie instalacji wewnętrznych, a odcinka przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usługi, którego właścicielem stawała się osoba ubiegająca się o przyłączenie do nieruchomości i która pokrywała koszty z tym związane. Podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody, ponieważ bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe, dlatego usługi te mają charakter pomocniczy do usługi dostarczania wody, o której mowa w poz. 140 Załącznika nr 3 do ustawy. Jak wynika z opisu tej usługi dostarczanie wody następuje za pośrednictwem sieci wodociągowej, a przyłącze wodociągowe jest jej elementem. W związku z tym do takich usług należy stosować stawkę 8 %. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że również usługi wykonywane poza budynkiem, ale z nim związane, np. dotyczące instalacji budynku, korzystają z obniżonej stawki. W sprawie tej są to usługi polegające na kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych, czyli nie instalacji wewnętrznych, a odcinka przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usługi, którego właścicielem stała się osoba ubiegająca się o przyłączenie do nieruchomości i która pokryła koszty z tym związane. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1 Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 7/12 (opubl. w bazie internetowej NSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wobec rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących stawki podatku VAT co do usług związanych z wykonaniem przyłączy wodociągowych wskazał, że w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (ustawy, jak i rozporządzeń), prawodawca posłużył się pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego". W świetle definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego" zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty takie należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że decydujące znaczenie ma w tym przypadku to, czy użyte w omawianych przepisach pojęcie "budynku" obejmuje także roboty wykonane poza nim, a dotyczące przyłączy gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, co mieściło się w zdefiniowanym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. pojęciu "infrastruktura towarzysząca". 8.2. W uchwale tej NSA wskazał, że w pierwszym okresie członkowstwa Polski w Unii Europejskiej, czyli w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., możliwe było stosowanie stawki obniżonej 7 %, co wynikało z VI Dyrektywy - art. 12 ust. 3 lit. a, pkt 9 zał. H - w odniesieniu do budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Natomiast upoważnienie do utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r., w drodze odstępstwa, stawki 7 % na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, wynikało najpierw z załącznika XII pkt 9 zatytułowanego "Podatki" Traktatu akcesyjnego, a od dnia wejścia w życie Dyrektywy 2006/112/WE z jej art. 128 ust. 5. W następnych trzech latach na podstawie zmienionego art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE Polska mogła do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej. Taką też, jako obniżoną, mogła stosować do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej na podstawie art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, jej załącznika III pkt 10. 8.3. Dalej NSA w składzie poszerzonym zauważył, że art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. był w zasadzie powtórzeniem art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przewidywał stawkę 7 % dla obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zdefiniowaną w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W tym ostatnim przepisie ujęte zostały budynki mieszkalne, bez rozróżnienia na objęte i nieobjęte budownictwem społecznym. Natomiast w następnym okresie obowiązywał art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawiający, że stawkę 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi powtórzenie postanowień art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, zał. III pkt 10, w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej. Jeśli chodzi zaś o przepisy rozporządzeń, dopełniają one zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką w przedłużonym okresie przejściowym, na podstawie art. 128 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że stosuje się ją także do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., jak i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c tej ustawy. Treść przepisów unijnych dających podstawę do stosowania zarówno stawek obniżonych, jak i tych obniżonych na podstawie upoważnienia do ich utrzymania w okresie przejściowym przez państwo członkowskie - w zasadniczym zrębie i swojej wymowie - nie zmieniła się. Natomiast przepisy polskie w pierwszym ponad trzyletnim okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) uwzględniają infrastrukturę towarzyszącą i definiują ją (za ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w kolejnym okresie (tekst jedn.: od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) ją pomijając. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym fakt takiego pominięcia, jak i wniosek, że w drugim ze wskazanych okresów zakres czynności opodatkowanych stawką 7 % ww. infrastruktury nie obejmuje, nie może być tłumaczony zmianą przepisów unijnych, czy zakończeniem pierwszego okresu przejściowego, co podniesiono w wyrokach o sygn. akt: I FSK 368/10, I FSK 1387/10, I FSK 1189/11, uznających za objęte obniżoną stawką jedynie prace dotyczące samego budynku, bez infrastruktury. 8.4. Odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia budynku, jak i definicji zawartej w PKOB NSA uznał, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Przemawia bowiem za tym wykładnia zarówno językowa, systemowa z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościowa. 8.5. Odnosząc się do wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym stawką 7 % objęte są również roboty wykonywane poza samym budynkiem, NSA w składzie poszerzonym zauważył, że głównym argumentem w tym zakresie było to, że nie można sztucznie dzielić usług. Na potwierdzenie takiego zapatrywania odwoływano się do wyroku ETS C-41/04. W sprawie o sygn. akt I FSK 499/10, dotyczącej przyłącza gazowego, powołano definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi) oraz nawiązano do przepisów dotyczących szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci gazowej i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Z kolei w zakresie przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, w sprawie o sygn. akt I FSK 365/11 (co do miejsc parkingowych, zieleni, placu zabaw NSA uznał, że prace te da się oddzielić jako samodzielne od budynku), stwierdzono, że przyłącze jest integralną częścią budynku i jest ono niezbędne do jego funkcjonowania, a przepis rozporządzenia wykonawczego używa w odniesieniu do budynku słowa "dotyczy", a nie "wewnątrz". NSA w składzie poszerzonym uznał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty. NSA w uchwale tej zauważył, że omawiane przepisy prawa podatkowego nie odwołują się również do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Jest to zatem budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11). 8.6. Uwzględniając powyższe NSA w uchwale tej przyjął, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem." 9. Wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 10. Wobec tego, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje w tej sytuacji art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok rozpoznał merytorycznie skargę i orzekł na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.