II FSK 967/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/13 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-501/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 roku o sygn. akt I SA/Rz 1011/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi D. D. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Podatnik") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 roku nr IBPBI/1/415-501/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określił, że wskazana interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotowa indywidualna interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów), zapadła w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, w którym jest on osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana SKA), nie posiadającym jednocześnie statusu komplementariusza. Wskazał on, że nie można wykluczyć sytuacji, że zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania SKA (o ile powstanie) może nie być (w całości lub w części) dzielony pomiędzy wspólników. W przedmiotowym stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał, że możliwe jest że SKA zostanie przekształcona na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w inną spółkę osobową (na przykład spółkę jawną lub spółkę komandytową). Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. w trybie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, Skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania). W rezultacie na moment likwidacji w w/w spółce osobowej będą mogły wystąpić środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez SKA przed przekształceniem w spółkę osobową (np. spółkę jawną lub spółkę komandytową). W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie przychód nie powstanie, ponieważ wskazuje na to treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął, że w niniejszej sprawie interpretacja będąca przedmiotem skargi dotyczyła skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca miał status akcjonariusza. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust.2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu). Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik miał status akcjonariusza, a otrzymane przez niego środki pochodzą z niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. WSA w Rzeszowie uznał, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze do Sądu, że w stanie faktycznym, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyrektor IS wniósł dnia 7 lutego 2014 roku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku. Organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że środki pieniężne i przychody za zbycie składników majątku likwidacyjnego uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi D. D., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór jaki toczą strony niniejszej sprawy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego pogląd wyrażony w wyrokach: z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13 i sygn. akt II FSK 3360/13, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3561/13, z 28 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Odwołując się do przywołanych wyżej wyroków (wydanych w tożsamym stanie prawnym) wyjaśnić na wstępie należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych dla wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowego), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca miał status akcjonariusza. Zatem rodzi się pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku spółki likwidowanej spółki osobowej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację w tym sporze przyznać należy Sądowi I instancji. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie narusza prawa, natomiast Kasator przyjął w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ udzielający interpretacji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę oddalił.