I SA/Bd 840/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych B. R. (skarżąca) podała, że jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Spółka powstała w dniu [...]. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie przekształcenia spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowane zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami zwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytania, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zyski znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." oraz czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jedyną kategorią, podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Wnioskodawca uważa, że zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Zatem w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki spowodowało powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie w odniesieniu do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstał. Interpretacją indywidualną z dnia 01 sierpnia 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wobec którego podjęto uchwały zgromadzeń zwyczajnych wspólników spółki o przekazaniu ich na kapitał zapasowy - odpowiada pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą dla wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, ewentualnie jej uchylenie i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt u u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Zatem uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, a udziałowcowi zostaną wypłacone, czyli pozostawione do dyspozycji, jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że w dniu [...]r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników wyżej wskazanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jej zyski z lat ubiegłych przekazywane były na kapitał zapasowy. Zdaniem wnioskodawczyni zyski te w ten sposób zostały podzielone i w znacznej części przeznaczone na kapitał zapasowy. W związku z tym strona zadała pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zapytała czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z brzmieniem art., 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową – jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielne w spółce przekształcanej. Zdaniem strony w opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone, co wynika z nowelizacji cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw, dokonanej w dniu 24 sierpnia 2012r. poprzez dodanie ww. przepisowi nowej treści w pkt 8: "wartość niepodzielnych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...)". Zdaniem strony takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w ukształtowanej linii orzeczniczej. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. W opinii Sądu stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych - wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037) – dalej: "k.s.h." W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku może też wiązać się z wypłatą na rzecz: - zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), - utworzeniem funduszu rezerwowego, - zapasowego, - amortyzacyjnego, - inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może przybrać różne formy w zależności od woli wspólników i zawartej umowy spółki. Może zostać podzielony pomiędzy wspólników lub przeznaczony na fundusze celowe (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318). Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, może być rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, jak w niniejszej sprawie i wtedy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Sądu - przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. W niniejszej sprawie taka decyzja zapadła, co oznacza, że w sprawie nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009r., III SA/Wa 1059/09, który to wyrok został utrzymany wyrokiem NSA z dnia 08 grudnia 2011r. w sprawie II FSK 1050/10, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Należy tu wskazać, że tak jak w niniejszej sprawie w stanie faktycznym przywołanego wyroku istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie - czy w przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też zysk, co do podziału którego organ stanowiący tej spółki przekształcanej podjął stosowną uchwałę o przekazaniu go na inne cele np. tak jak w niniejszej sprawie na kapitał zapasowy spółki. Podobnie orzeczono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Konkludując należy stwierdzić, że Ustawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Stanowisko organu jest w opinii Sądu nieuprawnionym zawężeniem interpretacyjnym wskazanego przepisu. Reasumując można stwierdzić, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1059/09 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., II FSK 1050/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z Wrocławia z dnia 18 maja 2012r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1269/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z przyczyn podanych wyżej Sąd w niniejszym składzie nie podziela przeciwnych poglądów zawartych w wyrokach wskazanych w indywidualnej interpretacji. W konsekwencji uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska