II FSK 2766/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2797/13 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 13 maja 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007r. Skarżącej, w którym zadeklarowała dochód w łącznej wysokości 196.364,71 zł. W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Skarżąca po wezwaniu do okazania dokumentów potwierdzających odliczenie darowizny, tj. dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny przedstawiła: – umowę darowizny zawartą w dniu 27 października 2007 r. pomiędzy Skarżącą a Parafią Rzymsko-Katolicką pod wezwaniem B. w B. na kwotę 34.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze; – pokwitowanie odbioru darowizny w wysokości 34.000,00 zł z dnia 27 października 2007r., wystawione przez Parafię Rzymsko-Katolicką pod wezwaniem B. w B. i podpisane przez Proboszcza Parafii ks. R.P., – informację wystawioną przez obdarowaną Parafię o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Skarżącą w terminie 7 dni od daty jego otrzymania do dostarczenia dowodu wpłaty darowizny w wysokości 34.000,00 zł na rachunek bankowy obdarowanej Parafii. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 kwietnia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 38.196 zł. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - dalej: u.s.p.k.k.) stwierdził, iż stanowi on przepis szczególny do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zaznaczył, iż darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, ma zastosowanie przepis art. 26 ust. 6d. wprowadzony do ustawy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W związku z powyższym organ uznał, że darowizny pieniężne na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od dnia 1 stycznia 2006r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Podkreślił, iż do potwierdzenia darowizny nie wystarczy okazanie pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowaną Parafię, gdyż dokument taki przedstawia jedynie zapewnienie, iż darowizna została przekazana. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. stanowi przepis szczególny w stosunku do u.p.d.o.f., a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy w kwestii limitowania odliczeń od dochodu darowizn. Organ drugiej instancji za bezsporne uznał, że dla dokonania odliczenia od dochodu za 2007 r. darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro zaś Skarżąca nie posiadała takiego dokumentu to nie mogła odliczyć powyższej darowizny od dochodu za 2007r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 216 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji obowiązku zastosowania tego przepisu; - art. 200 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji, że przedwczesne wydanie postanowienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału przez organ pierwszej instancji; - art. 208 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie przez organ drugiej instancji; - art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie; - art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 27 ust. 7 pkt 2, art. 27 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że obydwa organy podatkowe błędnie uznały, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f; - art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. poprzez jego niezastosowanie; - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że nietrafny jest zarzut skargi dotyczący rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sposobu dokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Zwrócono uwagę, że wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego braku uwzględnienia wykładni systemowej zauważono, że wynik przeprowadzonej wykładni językowej jest jasny i jednoznaczny. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Zdaniem WSA nakładanie ciężarów i świadczeń publicznych nie może być z założenia uznawane za niekonstytucyjną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Podkreślono, że obowiązek dokonania darowizny określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. poprzez przelew na rachunek bankowy obdarowanego w celu skorzystania z ulgi podatkowej zastępuje postępowanie dowodowe i powoduje transparentność stosowania ulg. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i wnioski wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Ponadto nie zostało naruszone prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy, jak i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to tym samym nie został naruszony przepis art. 200 O.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: prawa materialnego: - art. 26 ust. 1 ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.- poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest klasycznym lex specialis, który wyłącza możliwość stosowania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - także do zasad rozliczania i dokumentowania dokonania tych darowizn (przelew bankowy); - art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.- poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie. Sąd I instancji wobec błędnego zastosowania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lex generalia) nie zastosował art. 55 ust. 7 (lex specialis), który to przepis jednoznacznie stanowi, że wystarczającym udokumentowaniem dokonanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła jest pokwitowanie odbioru przez kościelną osobę prawną, a nie przelew bankowy, a tym samym Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy miał prawo wymagać od Skarżącej przelewu bankowego; - art. 3 ust 2 w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.- poprzez jego niezastosowanie. Sąd I instancji dokonując wykładni i następnie zastosowania przepisów do przedmiotowego stanu faktycznego pominął uwzględnienie art. 3 ust. 2 w/w ustawy kościelnej; - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie. Gdyby Sąd i instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 26 ust.1, ust. 6d, art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., wówczas zauważyłyby, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego na podst. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie podstawa do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podst. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej - w zakresie w jakim , Sąd I instancji nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił wadliwej decyzji organu podatkowego i oddalił skargę, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dawała podstawę do umorzenia postępowania przez organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ordynacji podatkowej. Gdyby Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności decyzji wówczas nie zastosowałby art. 151 p.p.s.a. Tymczasem w wyniku wadliwej kontroli legalności decyzji Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. błędnie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i cl p.p.s.a. oraz w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego podług norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. Skarżąca przedłożyła pismo procesowe sporządzone przez jej pełnomocnika w dniu 7 listopada 2016 r., wraz z opracowanym przez siebie załącznikiem, nazwanym "Glosą do nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r. w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2777/13". W pismach tych Skarżąca poszerza argumentację skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo sformułowania w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w dacie przekazania przez Skarżącą darowizny pieniężnej na rzecz kościelnej osoby prawnej (tj. w 2007 r.), powstanie prawa do ulgi podatkowej określonej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (dalej zwaną ustawą kościelną) uzależnione było od spełnienia dodatkowego warunku, przewidzianego w art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f., tzn. udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W istocie zatem w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie relacji między regulacją art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. Kwestia obowiązku udokumentowania darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza orzeczeń daje podstawę do stwierdzenia, że utrwaliła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na podstawie art. 26 ust. 6d w związku z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2271/11, z dnia 25 stycznia 2011r., II FSK 2033/09, z dnia 16 kwietnia 2010r., II FSK 2021/08, z dnia 10 października 2012r., II FSK 493/11, z dnia 23 lipca 2009r., II FSK 449/08 (wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający tej sprawie pogląd ten i przyjętą w tych wyrokach wykładnię prawa materialnego w pełni podziela, przytaczając poniżej. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego, c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny. W myśl natomiast z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Omówiony zabieg legislacyjny, świadczy niewątpliwie o woli ustawodawcy ujednolicenia zasad dokumentowania darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania w taki sposób, by warunki dokumentacyjne, wynikające z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. rozciągały się na wszystkie darowizny podlegające odliczeniu, przewidziane zarówno w u.p.d.o.f., jak i innych (odrębnych) ustawach. Logika wskazuje, że taką właśnie "odrębną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zresztą pogląd, że ustawa ta jest inną ustawą regulującą skutki podatkowe darowizn przyjęto również w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04; opub. ONSAiWSA 2005/3/49). Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie innej ustawy niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. zwrot "stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw", to typowy zabieg legislacyjny, związany z odesłaniem do "odpowiedniego" stosowania określonej materii zawartej w innych ustawach lub nawet w tej samej ustawie. Odesłanie takie ma na celu osiągnięcie skrótowości tekstu prawnego. W praktyce legislacyjnej ustawodawca często posługuje się odesłaniami, które można klasyfikować jako odesłania wskazujące na konkretny przepis prawa mający zastosowanie dopełniające w stosunku do przepisu odsyłającego oraz odesłania nieskonkretyzowane, np. odsyłające jak w rozpatrywanym przypadku do "odrębnych ustaw" (taką kategorią odesłań ustawodawca posługiwał się również w innych fragmentach u.p.d.o.f., np. w art. 23 ust. 1 pkt 7). Reasumując stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2006 r. przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, przewidujący możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania całości darowizny udzielonej na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła katolickiego, ma charakter niezupełny, co do warunków, od których spełnienia uzależnione jest powstanie prawa do odliczenia. Rekonstrukcja normy prawnej, na podstawie której podatnik dokonujący darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, uprawniony jest do jej całkowitego odliczenia (wyłączenia) z podstawy opodatkowania, wymaga od 1 stycznia 2006 r. powiązania treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. Wprawdzie pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III CZP 57/12, publ. OSNC 2013/6/69), to jednak w analizowanym przypadku wykluczenie stosowania art. 27 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. całkowicie podważałoby sens dokonanej z dniem 1 stycznia 2006 r. nowelizacji. Zgodnie z aksjomatem o racjonalności ustawodawcy należy bowiem – jak już zaznaczono – przyjąć, że w sposób świadomy rozszerzył on stosowanie zasad dokumentowania darowizn podlegających odliczeniu, a regulowanych w u.p.d.o.f. na takie darowizny przewidziane w innych (odrębnych) ustawach. Celem wskazanej nowelizacji ustawodawca była realizacja zasady jasności i spójności systemu podatkowego. Do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługiwało na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a przepis ten pierwotnie nie przewidywał takiego wymogu. Sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie uchyla odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednak od 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania zawartego w art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, istniejący obok wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Błędne jest zatem zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko utożsamiające pojedynczy przepis z normą i do tego szczególną do podstawowego aktu prawnego dotyczącego opodatkowania dochodów osób fizycznych. Dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka, w tym dotyczących stwarzania jednakich reguł dokumentowania wszystkich darowizn podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania wyznaczonej w przepisach u.p.d.o.f., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in clarin (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., w sprawie I FSK 764/10, publ. CBOSA). Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie możliwość odliczenia darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej ustalenie pełnej treści normy prawnej nie budzi wątpliwości uzasadniających odwoływanie się przy rozstrzyganiu sprawy do reguły in dubio pro tributario. Należy również zaznaczyć, że zasady korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw. Ze wskazanych wyżej względów w 2007 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust 1 w zw. z art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest w związku tym wykładnią prawidłową. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1pkt 2 lit a/ Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie naruszała bowiem ani prawa materialnego, ani zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono też zasadzie zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 tej ustawy. Jak już wskazano, wymóg udokumentowania dokonanej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej darowizny wynika wprost z normy prawa materialnego, wyprowadzonej z przepisów: art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. Oceny wynikających z tej normy warunków winien dokonać sam podatnik w ramach obowiązku samoobliczenia podatku, posługując się przy tym tekstem ustawy publikowanym we właściwym dzienniku promulgacyjnym (Dzienniku Ustaw). Zauważyć należy, że od daty opublikowania spornej nowelizacji art. 26 u.p.d.o.f. w Dzienniku Ustaw nr 143 z 2005 r. (30 czerwca 2005 r.), do daty udzielenia darowizny (27 października 2007 r.) minęły ponad dwa lata, a więc na tyle długi okres czasu, by podatnik mógł zapoznać się z treścią przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega przy tym okoliczności wskazujących, że co do istniejącego w 2007 r. warunku dokumentowania darowizny, podatniczka została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi tożsama sytuacja z tą, która skłoniła inny skład orzekający NSA do wyrażenia poglądu, z którego wynika, że w konsekwencji wydania przez Ministerstwo Finansów wadliwej broszury informacyjnej dotyczącej sposobu wypełnienia zeznania podatkowego za rok 2006, powstaje możliwość skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez skarżącego powyższego wymogu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2775/13. Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04 odnosiła się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2006 r. (z jej tezy wyraźnie zresztą wynika, że dotyczy stanu prawnego z lat 1995-2003). Nadto wspomniana uchwała rozstrzygała wątpliwości i rozbieżności w judykaturze, co do dalszego obowiązywania (tj. od 1995 r.) nielimitowanej preferencji podatkowej, przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, obok ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wypowiadając się zarazem w kwestii warunków, od których spełnienia prawo do tej ulgi powstaje. Przypomnieć bowiem wypada, że w warunkach prawnych znowelizowanej z dniem 1 stycznia 1995 r. u.p.d.o.f., niektóre składy orzekające NSA opowiadały się za poglądem, że od dnia 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych, w tym na jego cele charytatywno-opiekuńcze, tylko w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b. Dopiero z uchwały z dnia 14 marca 2005 r. wynika, że do odliczeń darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej zastosowanie w dalszym ciągu znajdował art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (podobnie w przypadku Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego). Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.