I FSK 800/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1373/13 w sprawie ze skargi Stacja N. Spółka z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stacji N. Spółka z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 złotych (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1373/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 sierpnia 2013r. nr IPTPP1/443-501/13-2/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej na rzecz Stacja N. Spółki z o.o. (dalej: spółka) z siedzibą w L. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka wnioskiem z dnia 3 lipca 2013r. wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in. siłownię, salę do aerobiku, które służą do prowadzenia różnego rodzaju zajęć. Klienci w celu skorzystania z oferty spółki w zakresie udostępniania infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku wykupują na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open"), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy") lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet "wartościowy"). W zależności od wybranej oferty, klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub z pomocą pracownika spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/miejsc, samodzielnie przez klienta spółki lub z pomocą jej pracownika, jest opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym spółka, oprócz ww. opłat, nie pobiera z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty. Dodatkowo spółka wskazała, iż Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifikował usługi polegające na udostępnianiu siłowni na zasadzie wykupienia karty wstępu oraz prowadzenia zajęć aerobiku, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do grupowania: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". W związku z powyższym zadała pytania: 1/ czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT? 2/ czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT? Zdaniem spółki sprzedaż klientom biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie, w zależności od wybranej oferty, z infrastruktury technicznej znajdującej się na siłowni, samodzielnie przez klienta lub z pomocą pracownika spółki lub uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku, powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem spółki pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo wejścia, ale również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, poz. 186 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, iż pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. Zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Pobierane przez spółkę opłaty za bilety/karnety stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń siłowni lub sali do aerobiku, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń oraz pomieszczeń, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłowni lub sali do aerobiku - poprzez czynne uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach ruchowych (z instruktażem bądź bez instruktażu). Skoro wstęp do siłowni lub sali do aerobiku upoważniać będzie do skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń i uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach, to z tych też względów opłaty pobierane z tego tytułu nie będą uznawane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość skorzystania z dostępnych urządzeń i zajęć. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie usług wstępu na siłownię czy salę do aerobiku stanowi usługę w szerszym zakresie niż "wstęp". Dlatego też, dla usług wstępu na siłownię i salę do aerobiku wnioskodawcy nie przysługuje w tym przypadku uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Reasumując uznano, że sprzedaż biletów/karnetów wstępu: na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz spółki według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT polegające na błędnym ich zastosowaniu i uznaniu, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta skarżącej lub z pomocą trenera personalnego oraz biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT; prawa procesowego w stopniu mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd ten wskazał na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do rozumienia znaczenia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w załączniku nr 3 do ustawy VAT z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 7% [8% - od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT]. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, z którego wynika, że wstęp" użyty w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Z powyższych względów uznano za błędne stanowisko organu podatkowego, że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej – ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ podatkowy. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. 3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd spółki, że pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ppsa. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 17 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrot "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś, w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna ograniczać znaczenie tego zwrotu jedynie do możliwości wejścia gdzieś bez możliwości aktywnego uczestniczenia i korzystania, z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Zauważono, ze naruszenie to miało wpływ na treść wyroku albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji organu podatkowego. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. 5.4. Wypada przypomnieć, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 5.5. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 186 tegoż załącznika wskazane zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet czy bilet wstępu uprawniający do czynnego korzystania - czy to samodzielnie czy za pomocą instruktora personalnego - z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze. Mowa tutaj m.in. o wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z dnia 14 maja 2014r. I FSK 944/13; z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1371/13; z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1506/13; z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1692/13; z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1864/13, opubl. CBOSA. 5.6. Pogląd przedstawiony w ww. wyrokach podziela również Sąd w niniejszym składzie. Utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do siłowni/ sali dla aerobiku, które upoważniają do korzystania (niezależnie od możliwości skorzystania z fachowej wiedzy instruktora za którą nie jest pobierana dodatkowa opłata) z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. 5.7. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. 5.8. Odnosząc się zaś do celów jakie przyświecają ustawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów czy różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. 5.9. Uznając tym samym za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.