III SA/Wa 2377/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi C. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. U. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Wnioskodawczyni) – C. U., 26 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że była wspólnikiem spółki z o.o., która posiadała zgromadzone na kapitałę zapasowym zyski z lat ubiegłych wskutek tego, że w poprzednich latach podjęła uchwały o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy. Także za rok 2012 zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podzieleniu zysku w len sposób, że został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Wspólnicy podjęli uchwałę oraz dokonali przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Sąd zarejestrował przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 8 marca 2013 r. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostały wypłacone wspólnikom (osobom fizycznym) spółki. Kapitał podstawowy (zakładowy) został przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony został przeniesiony do majątku spółki komandytowej na jej kapitał zapasowy i stal się jej własnością jednocześnie nic podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Opodatkowaniu podlegały zyski przypadające na wnioskodawcę (wg posiadanych udziałów w spółce z o.o.) za okres styczeń, luty i część marca 8/31 2013 roku (do dnia zarejestrowania spółki komandytowej). W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o. w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości łub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej? 2. Czy powstanie dla wnioskodawcy jako wspólnika z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jedyną kategorią podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone, gdyż podziałem zysku jest również przekazanie go na kapitał zapasowy. Ponieważ pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych, to zdaniem wnioskodawczyni definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "KSH". tj. art. 191 - art. 193, art. 347 - art. 348 KSH. Wnioskodawczyni podniosła, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, to zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone, ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwalę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w przypadku podjęcia uchwał o podziale zysku za poprzednie lata. tj. do dały przekształcenia obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie. W celu poparcia swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przede wszystkim powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 991/12 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca w związku z przekształceniem Spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski na kapitale zapasowym w spółkę komandytową uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 551 § 1, art. 552, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1, art. 191 § 1 KSH, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej “O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podkreślił, że nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawczyni sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. Organ zauważył, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 KSH). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitałę zapasowym będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą, na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nic został taktycznie podzielony między wspólników spółki. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f., jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wypracowany w łatach ubiegłych zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z. o.o. od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Stosownie do art. 41 ust. 8 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Pismem z 21 czerwca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 26 lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. Art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez: a) brak oceny stanowiska skarżącego, co przejawia się w szczególności: (I) jedynie w powierzchownym odniesieniu się do argumentów skarżącej przytoczonych we wniosku o interpretację przemawiających za tym. że przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć jedynie zyski, które nie zostały podzielone tj. takich, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie ich poddziału i wypłaty pomiędzy wspólników łub też przekazania np. na fundusz zapasowy. (II) niewskazaniu przyczyn, dlaczego argumenty skarżącej nie zostały uwzględnione. b) brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków", sprzecznie ze znaczeniem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca. 2. Art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji, argumentacji dotyczącej rozumienia wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", a wyrażonej również w wyrokach sądów administracyjnych, w konsekwencji dokonanie - co ponownie należy podkreślić - w interpretacji indywidualnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób odmienny niż przyjęto we wskazanych przez skarżącego wyrokach. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez bledną wykładnie i przyjęciu, że pod pojęciem niepodzielonych zysków użytym w powołanych wyżej art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Uzupełniająco podkreślić należy, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację zobowiązany jest m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105). Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia kapitału rezerwowego i kapitału podstawowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitały te utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych. W opinii skarżącej, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej rezerwowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Szeroko do tego zagadnienia odniósł m.in. WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, a w którym zawarte poglądy prawne, tut. Sąd w pełni podziela. Podać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski". W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał rezerwowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 – art. 197 K.s.h.) oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - art. 197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne także do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Reasumując, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1671/10; sygn. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt I SA/Bd 909/12; sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA). Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4§ ustawy p.p.s.a Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.