II FSK 1971/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13 w sprawie ze skargi J. B. i Z. B. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr IBPB II/2/415-513/13/JG, IBPB II/2/415-514/13/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. B. i Z. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargi Z.B. i J.B. (dalej jako: "Skarżący") uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Skarżący we wnioskach o interpretacje indywidualne podali, że byli wspólnikami spółki z o.o. i posiadali po 400 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Udziały w chwili zawiązania spółki w 2003 r. zostały objęte za kwoty w wysokości po 400.000 zł. W dniu 28 grudnia 2012 r. Skarżący zawarli ze wspólnikiem spółki umowę sprzedaży udziałów. Na mocy zawartej umowy wspólnik nabywający udziały zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Skarżących ceny za sprzedane po 400 udziałów w kwotach po 1.411.500 zł, w ratach: 1 rata w kwocie 823.000 zł ma zostać uiszczona do dnia 31 grudnia 2013 r., II rata w kwocie 1.000.000 zł ma zostać uiszczona do dnia 31 grudnia 2014 r., III rata w kwocie 1.000.000 zł do dnia 31 grudnia 2015 r. Każda z rat zostanie powiększona o odsetki umowne liczone od niespłaconej części. W związku z powyższym Skarżący zadali pytanie, kiedy w opisanym stanie faktycznym powstają u nich przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o.? Zdaniem Skarżących przychody te powstają z chwilą wymagalności poszczególnych rat, ponieważ przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z wymagalnością roszczenia o zapłatę. Skarżący wskazali, iż kwoty należne to tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10. W interpretacjach indywidualnych z dnia 5 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżących za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z których wywiódł, że "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), w ocenie organu, umowa zbycia udziałów skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów. Skarżący uzyskali przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w dniu 28 grudnia 2012 r. i wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący, należący się im. Podatek z tego tytułu winien zostać zapłacony do dnia 30 kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skargach Skarżący zarzucili naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie przesądza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Nie zdefiniowano w nim bowiem pojęcia "przychodów należnych", co jest zagadnieniem wiodącym dla oceny stanowiska przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji. Sąd powołując się na dotychczasowe orzecznictwo uznał, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Zdaniem Sądu przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Ponieważ roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu w jakim świadczenie ma być spełnione - momentem uzyskania przychodu należnego przez Skarżących, w opisanym stanie faktycznym, powinny być odpowiednio terminy płatności poszczególnych rat, tj. 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r., a nie termin zawarcia umowy sprzedaży, tj. 28 grudnia 2012 r. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu w jakim świadczenie ma być spełnione, zatem momentem uzyskania przychodu należnego przez Skarżących w opisanym stanie faktycznym powinny być odpowiednio terminy płatności poszczególnych rat, a nie termin zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 zw. z art. 14h 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie odniósł się do przedstawionego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądowego, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie postawiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak główny przedmiot sporu oscyluje wokół określenia momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia na raty terminu zapłaty należnej ceny. Problem ten był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2184/13 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie prezentowane w nich stanowisko podziela, posługuje się przedstawioną w nich argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generalis) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji, nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, CBOSA). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (CBOSA). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 (CBOSA) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów, stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w latach następnych (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczeń w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie narusza ono art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Naruszone też nie zostały w zaskarżonym wyroku wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania. Odniesienie się bowiem przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje skarżący we wniosku o wydanie interpretacji a także w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09, wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09, CBOSA; A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 117). Także i drugi zarzut nie zasługiwał więc na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.