II FSK 1064/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 560/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 560/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę H. K. (dalej "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 marca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1 736 004 zł wraz z wnioskiem o dokonanie ww. zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oraz zaliczenie kwoty 3 533 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. Pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego o braku możliwości dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z dnia 8 marca 2012 r. Wobec złożonego pismem z dnia 30 listopada 2012 r. zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. stwierdził jego niedopuszczalność (postanowienie to wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 319/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił). Postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które przysługuje zażalenie. Zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym przypadku zdaniem organu odwoławczego na przeszkodzie stała regulacja z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W świetle powyższego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku, realizacja zwrotu nie może nastąpić aż do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2012 r., wyklucza możliwość dokonania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony z dnia 8 marca 2012 r., co obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art.165 a Ordynacji podatkowej. 3. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. żądając jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 maja 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 165a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 319 i art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano m. in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 319/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2013 r. o niedopuszczalności zażalenia przyjmując, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2012r. jest postanowieniem dotyczącym wniosku podatnika z dnia 8 marca 2012 r., bowiem zawiera merytoryczne rozstrzygnięcie (negatywne rozpoznanie wniosku), a Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze jest zobowiązany obecnie rozpoznać zażalenie podatnika na to postanowienie. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych obu instancji w zakresie prawidłowego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Cytując treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, niewykonanego – zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76 b Ordynacji podatkowej: o zaliczeniu (dokonanego – zdaniem sądu pierwszej instancji) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. W związku z powyższym wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc luty 2012 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za luty 2012 r. wiąże się niewątpliwe z ustaleniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia kwietnia 2012 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przyczyna, o której stanowi art. 165a Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku skarżącego z dnia 8 marca 2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 3 533 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrok z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 319/13, jest nieprawomocny, ponadto został wydany po wydaniu postanowienia organu odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2013 r., które – jak ocenił sąd pierwszej instancji – było zgodne z prawem. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że art. 165a §1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, bowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 §1, 76a §1 w zw. z art. 76b §1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczy on zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług już dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu oparta na wykładni językowej i logicznej wskazuje, że dotyczy on zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej i może nastąpić z dniem złożenia tej deklaracji w urzędzie skarbowym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 6.1. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego przepisu postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy w istocie czynności materialno-technicznej tj. zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się raczej jednolite (por. wyroki NSA: z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 624/11, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 275/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/12, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego nie stanowił żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonana powyżej wykładnia art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej znajduje także uzasadnienie w treści art. 165 § 5 pkt 5 (dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r., Dz. U z 2015, poz. 1649, zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r.), który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m. in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. 6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą) w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3504/13, pozostającym w bezpośrednim związku ze sprawą niniejszą. W wyroku tym wskazano, że organ pierwszej instancji, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien wydać w sprawie postanowienie. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat mają zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej – to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11; z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. 6.3. Te dwa zagadnienia przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowały wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. 6.4. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza w zakresie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. 6.5. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 199, art. 200, art. 203 § 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).