I SA/Ol 855/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000, 2001 i 2002r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy Spółce A (dalej jako podatniczka, spółka, skarżąca) określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2011r. spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie, za okres postępowania kontrolnego oraz okres zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Wniosek złożono w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw z dnia 10 listopada 2011 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. Nr 240, poz. 1439), w którym stwierdzono, iż art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29. sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako Ord. pod.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę, za okres postępowania kontrolnego oraz okres zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy: - 2000 od wpłat dokonanych w okresie od 07.01.2002 r. do 24.11.2006r., - 2001 od wpłaty dokonanej w dniu 16.11.2006r., - 2002 od wpłat dokonanych w okresie od 16.11.2006 r. do 21.11.2006r. Jednocześnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 od wpłat dokonanych w okresie od 13.12.2006r. do 23.09.2010r. i za rok 2002 od wpłaty dokonanej w dniu 10.10.2007r. Na skutek rozpoznania zażalenia oraz odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. akty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", odmówił określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, 2001 i 2002. Uzasadniając powyższe, organ I instancji wskazał, iż tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 74 Ord. pod. zastrzeżony jest dla podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. Nie obejmuje on natomiast podatników, którym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ord. pod. W niniejszej sprawie natomiast wydane zostały za lata 2000-2002 decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ord. pod., które stały się ostateczne. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 74 Ord. pod. tylko art. 74a tej ustawy, który stanowi, iż w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Jednocześnie organ wskazał, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod., gdyż zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, ale ich zaliczenia dokonano z datą uzyskania (wpłaty w 2002 roku). Ponadto organ wskazał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 Ord. pod. i zgodnie z jego brzmieniem organ dokonał analiz i oceny podejmowanych przez organy działań w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, ustalając, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym nie mamy do czynienia z okresami nienaliczania odsetek, o których stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.. Dodatkowo organ podatkowy I instancji ustalił, że suma ewentualnych nadpłat za lata 2000-2002 wyniosłaby 6.741.277,36 zł, nie zaś jak wskazał wnioskodawca - kwotę 13.923.403 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł pełnomocnik spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji . W ocenie Dyrektora, tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w przepisie art. 74 pkt. 3 Ord. pod. nie obejmuje podatników, którym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ord. pod. Ma on jedynie zastosowanie do podatków powstających z mocy prawa, wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż "pogląd organu I instancji byłby prawidłowy, gdyby dotyczył nadpłaty odpowiadającej kwotom zaległości podatkowych wynikających z decyzji określających". Należy bowiem zauważyć, iż wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest uzależniona od wystąpienia i wysokości tych zaległości, w rozpatrywanej sprawie - określonych decyzjami organu podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ord. pod. Odsetki od zaległości podatkowej, wskazane w art. 53 § 1 Ord. pod. nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. W myśl art. 72 § 2 Ord. pod., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie w ocenie organu, odsetki uiszczone przez spółkę pozostają ściśle związane z nieuiszczonymi w terminie płatności zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002, których wysokość określona została decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanymi następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 74 pkt 3 Ord. pod., wysokość nadpłaty podatnik powinien określić we wniosku o jej zwrot, a zatem wysokość tej nadpłaty nie powinna być sporna i kwestionowana. Organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o zwrot nadpłaty spółka wskazała następujące kwoty: za 2000 rok - 5.430.227 zł, za 2001 rok - 4.125.983 zł, za 2002 rok - 4.367.193 zł. Pierwsza z tych kwot stanowi wysokość zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie kwotę odsetek, a dwie pozostałe są kwotami przez spółkę niewyjaśnionymi. Tymczasem, w myśl art. 74 pkt 3 Ord. pod. to podatnik ma obowiązek wykazać wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot. Brak wskazania tej kwoty wskazuje, że ani spółka, ani reprezentujący ją pełnomocnik nie znają wysokości wnioskowanej nadpłaty, a zatem nawet przy pozytywnym rozpoznaniu wniosku spółki, organ podatkowy musiałby określić jej wysokość w decyzji, a takie uprawnienia daje przepis art. 74 a Ord. pod. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wywodzi, iż art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod. powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do kwoty 5.594.268,79 zł oraz kwoty 21.200.000,00 zł. Tymczasem, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż wskazana przez pełnomocnika kwota 5.594.268,79 zł, która została zabezpieczona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w dniu "[...]" w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, została przekazana następnie na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz odsetki od tej zaległości. Rozliczenie tych środków, a więc kwoty 5.594.268,79 zł wraz z wpłatą spółki dokonaną w dniu "[...]" w kwocie 1.140.000,00 zł przedstawił organ I instancji w tabeli. Po rozliczeniu zabezpieczonych kwot, Urząd Skarbowy zwrócił spółce kwotę 179.597,85 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000, zwrócił spółce tytułem należności głównej kwoty: 687.205,587 zł i 238.561,60 zł oraz tytułem odsetek - 97.914,42 zł i 35.078,83 zł, a rozliczenie wskazanych kwot zostało przedstawione w tabeli. Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 30 marca 2005r., sygn. akt I SA/OI 380/04, zarówno ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i dwóch decyzji organu I instancji z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczające z dnia "[...]" na kwotę 5.257.366,10 zł, a w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", tytuł wykonawczy Nr "[...]". Uzyskana w wyniku dokonanego zabezpieczenia kwota w wysokości 5.257.366,10 zł oraz kwota 206.165,94 zł stanowiąca odsetki naliczone od lokaty przez Bank A została ostatecznie rozliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, poprzez zaliczenie kwoty 3.891.264,98 zł na poczet należności głównej oraz kwoty 1.151.868,30 zł na poczet odsetek. Przy czym odsetki od należności głównych liczone były do dnia wpłaty poszczególnych kwot, a więc odpowiednio do dnia "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]", podczas gdy pierwsze zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione zostało w dniu "[...]", a więc dopiero po upływie ponad roku od dokonanych wpłat (również to rozliczenie zostało przedstawione w tabeli przez organ I instancji). Tym samym, organ odwoławczy wskazał, że analiza czynności podejmowanych przez organy podatkowe, w zakresie rozliczenia wskazanej przez pełnomocnika kwoty 5.594.268,79 zł, pokazuje, iż w wyniku ostatecznego rozliczenia, odsetki za czas zabezpieczenia nie zostały przez organ podatkowy naliczone, gdyż zostały one naliczone jedynie do dat poszczególnych wpłat. Zatem żądanie pełnomocnika, co do zwrotu odsetek pobranych za czas zabezpieczenia jest bezzasadne, gdyż za czas zabezpieczenia odsetki nie zostały ostatecznie naliczone i wyegzekwowane. Podobnie bezzasadne jest żądanie co do zwrotu spółce odsetek za okres zabezpieczenia kwoty 21.200.000,00 zł, którą spółka wpłaciła tytułem zabezpieczenia w dniu "[...]". Pełnomocnik argumentuje, iż środki te były zabezpieczone i po dłuższym czasie zaliczone na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Tymczasem, z przedmiotowej kwoty zaliczono na należność główną w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. kwotę 8.750.124,00 zł, a na odsetki kwotę 6.033.990,00 zł. Z kwoty 1.197.232,00 zł - kwota 725.582,99 zł zaliczona została na zaległość w podatku za 2000r., a kwota 471.649,01 zł na odsetki liczone od tej zaległości. Zaś kwota 2.694.760,25 zł zaliczona została na należność główną za 2002r., a kwota 1.306.478,75 zł na odsetki od tej zaległości. Natomiast kwota 1.217.415,00 zł zaliczona została na odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek. Zatem łączna kwota w wysokości 21.200.000,00 zł, wpłacona przez spółkę w dniu "[...]" do Urzędu Skarbowego, zaliczona została w drodze postanowień z dnia "[...]" i "[...]" na należność główną i odsetki, przy czym odsetki od zaległości naliczono jedynie do dnia wpłaty czyli do dnia "[...]", z uwzględnieniem wyłączeń w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt. 3 Ord. pod. Powyższe wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z rozliczenia wpłat z dnia "[...]", znajdującego się w aktach sprawy. Nie wystąpiła zatem sytuacja, iż organ podatkowy naliczył odsetki za okres zabezpieczenia, gdyż naliczenie odsetek nastąpiło do dnia wpłaty kwoty przyjętej na zabezpieczenie. Dyrektor nie podzielił poglądu spółki, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. , sygn. akt SK 2/10, oznacza, że do postępowania kontrolnego mają zastosowanie tylko i wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., a tym samym brak jest możliwości stosowania przepisu art. 54 § 2 Ord. pod. Przepis art. 54 § 2 Ord. pod. jest bowiem uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 omawianej ustawy. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden lecz kilka przepisów. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt. 7 Ord. pod. należy odnosić do pełnej normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7, której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 omawianej ustawy. Powyższe przepisy tworzą jedną spójną regulację prawną, gdyż stosowanie zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa wart. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. nie jest niczym nieograniczone, nie ma ono bowiem zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto, Dyrektor podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, iż Trybunał Konstytucyjny położył nacisk na zrównanie sytuacji prawnej obu kategorii podatników (kontrolowanych przez organ podatkowy i organ kontroli skarbowej), negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy. Przyjęcie przedstawionych przez pełnomocnika argumentów, ponownie doprowadziłoby do uprzywilejowania tym razem podatników, u których kontrolę prowadziły organy kontroli skarbowej. To oznacza, iż stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 z pominięciem art. 54 § 2 Ord. pod. stanowiłoby uprzywilejowanie tych osób, niedopuszczalne w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości, równości i proporcjonalności. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji był uprawniony do zastosowania w sprawie przepisu art. 54 § 2 Ord. pod. Jednocześnie zasadnie organ ten wyodrębnił okresy, które zbadał pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Wskazano również, że przed dniem 1 września 2003r. (data wejścia w życie niekonstytucyjnego przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej) przepis art. 54 § 1 pkt. 7 Ord. pod. miał także zastosowanie do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, a więc za ówczesny okres organy podatkowe zobligowane były uwzględniać przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. w połączeniu z przepisem uzupełniającym, czyli przepisem art. 54 § 2, przy naliczaniu odsetek. Nie ma zatem podstaw, aby ponownie analizować okoliczność naliczania odsetek do dnia 1 września 2003r., a zatem za okres gdy nie obowiązywał niekonstytucyjny przepis i do którego orzeczenie Trybunału się nie odnosi. Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż za okres do dnia 1 września 2003r. wykazano przerwy w naliczaniu odsetek, które obejmują m.in. czas trwania postępowania kontrolnego. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 2011r., orzekł o niezgodności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r. do dnia 1 lipca 2010r., a zatem zasadne jest stwierdzenie organu I instancji, że badaniu pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek należało poddać ten okres postępowania, który pokrywał się z okresem obowiązywania regulacji art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ I instancji przedstawił w porządku chronologicznym czynności podejmowane w postępowaniach prowadzonych za lata 2000-2002. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając przebieg postępowania pod kątem treści przepisu art. 54 § 2 Ord. pod., dokonał analizy i oceny działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowań kontrolnych, celem rzetelnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił, iż celem prowadzonych postępowań była konieczność ustalenia wartości rynkowej sieci telewizji kablowych, położonych w różnych miejscowościach, a wniesionych do spółki w formie aportu. Ponadto wskazał, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania występowały trudności z doborem danych wejściowych do dokonania wyceny, a jednocześnie kwestia właściwego doboru tych danych należała wyłącznie do kompetencji wydających opinię biegłych rzeczoznawców. Wyjaśnił również, iż organ kontroli skarbowej, w celu realizacji uprawnień strony przychylał się wielokrotnie do jej wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków i biegłych rzeczoznawców oraz przychylał się do wniosków o przedłużenie terminów do złożenia informacji i dowodów. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik wykazał w zaskarżonej decyzji, iż poziom skomplikowania sprawy, trudności w dokonaniu wyceny środków trwałych poprzez dobór właściwych danych wejściowych, rozmiar analizowanego materiału, a także wnioski pełnomocnika spółki o przesłuchania poszczególnych świadków i uzupełnienie opinii biegłych, wymagały znacznego nakładu czasu i pracy, a więc uzasadnione jest uznanie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż w badanym okresie czynności organu kontroli skarbowej były niezbędne celem wyjaśnienia sprawy, a ponadto zmierzały do zagwarantowania stronie realizacji jej praw wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok wszczęte zostało w dniu 6 czerwca 200 r. To oznacza, iż okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia 1 września 2003r. poprzedza okres obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem nie podlega badaniu pod kątem zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, o jakim stanowi przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Niezależnie jednak od powyższego organ podał, że w okresie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., organ kontroli skarbowej prowadził równolegle postępowania kontrolne w spółkach powiązanych ze spółką kontrolowaną. To zaś pokazuje, że w tym czasie organ kontrolny podejmował liczne działania, które zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a miały wpływ na przekroczenie czasu trwania postępowania kontrolnego, ponad termin zakreślony przepisem art. 139 § 1 Ord. pod. Działania i czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, podejmowane były również przez organ kontroli skarbowej w okresie trzech pierwszych miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002. Wszczęcie postępowania w omawianym przedmiocie nastąpiło w dniu 25 marca 2004r. Z kolei dokumenty źródłowe kontrolowanej spółki udostępnione zostały kontrolującym w dniu 1 kwietnia 2004r., a pierwsze wezwanie o przedłożenie dowodów i udzielenie wyjaśnień dotyczących poszczególnych kwestii datowane jest na 26 kwietnia 2004r., kolejne zaś na dzień 29 kwietnia 2004r. i 5 maja 2004r. Okoliczność, iż inspektor kontroli skarbowej dopiero po 26 dniach wystąpił o dowody i wyjaśnienia do kontrolowanej spółki, poprzedzona była koniecznością wnikliwego zapoznania się z dokumentami źródłowymi spółki oraz ich analizą i oceną. Ponadto, w trakcie trzech pierwszych miesięcy od dnia wszczęcia omawianego postępowania kontrolnego, z uwagi na niepełnie wyjaśnienia i niekompletnie dowody przedstawiane przez spółkę, organ zmuszony był występować do niej w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał przebieg postępowań za lata: 2000 i 2001-2002 oraz wyjaśnił przyczyny uznania, że długość prowadzonych postępowań wynikała z konieczności szczegółowego zbadania spraw i była niezależna od organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej ,dokonując analizy i oceny materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, nie znalazł uzasadnienia dla twierdzeń strony o braku badania postanowień o niezałatwieniu sprawy w terminie. Analiza rzeczonych postanowień organu kontroli skarbowej dowodzi, iż organ ten wydając postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, każdorazowo podawał przyczynę niedotrzymania terminu i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy, a więc wypełniał przesłanki z przepisu art. 140 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego braku dążenia przez Naczelnika do wnikliwego rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, podniesiono, że zgodnie z art. 54 § 3 Ord. pod., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że po uchyleniu decyzji organu I instancji, termin wynikający z pkt 7 liczy się od nowa, a w konsekwencji zastosowanie znajduje także jego nieodłączna część, czyli art. 54 § 2, gdyż z żadnego przepisu ustawy Ord. pod. nie wynika, iż okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wyłącza stosowanie przepisu art. 54 § 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie, za okres postępowań kontrolnych dotyczących określania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2000 i 2001-2002. W ocenie Dyrektora analiza podejmowanych przez organ kontroli skarbowej działań pokazuje, iż wszczęte postępowanie kontrolne w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002, pozostawało w ścisłym związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002, miało bowiem wpływ rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na rok 2000 w zakresie wartości początkowej środków trwałych nabytych aportem, stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, zarzut pełnomocnika, iż w okresie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 organ kontroli skarbowej nie podjął żadnego działania w celu pozyskania opinii biegłych, jest niezasadny. Podniesiona przez pełnomocnika okoliczność nie podjęcia przez organ kontroli skarbowej działań w celu pozyskania opinii biegłych wynikała z faktu, iż organ dysponował taką opinią sporządzoną przez biegłych rzeczoznawców sporządzoną na potrzeby określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., a jak już podniesiono dopiero ostateczne rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 pozwalało organowi kontroli skarbowej na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem za lata 2001-2002. Fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 380/04, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, spowodował, iż postępowania kontrolne za lata: 2000 i 2001-2002, prowadzone były przez organ kontroli skarbowej równolegle, po wydaniu w dniu "[...]" upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania za 2000r. oraz postanowienia o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania kontrolnego za lata 2001-2002. W trakcie prowadzonych postępowań, organ kontroli skarbowej, wypełniając dyspozycję art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadził procedurę ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, stanowiących sieci telewizji kablowej. W ramach tej procedury, organ kontroli wezwał stronę do zmiany wartości środków trwałych oraz pozyskał dowód z opinii biegłych rzeczoznawców, a także przychylając się do wniosku pełnomocnika strony przeprowadził dowód z zeznań. Zależność pomiędzy rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oraz za lata 2001-2002 dostrzegła także kontrolowana spółka. Wyrazem powyższego były jej wnioski z dnia "[...]" i "[...]", złożone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2001-2002 o jego zawieszenie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezzasadne są również zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. Decyzja organu podatkowego wydana została po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie zarówno zastosowanych przepisów prawa podatkowego, jak również wskazanie dowodów i okoliczności będących podstawą wydania rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 74 pkt 3 Ord. pod., poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek o zwrot dotyczył nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, na skutek nienależnego uiszczenia przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z wydanych wobec spółki decyzji określających , co do których to odsetek spółka nie była obowiązana do składania deklaracji, a nadto wysokość tych odsetek organy podatkowe nie określiły w drodze decyzji podatkowych, co oznacza, że przepis art. 74 pkt 3 Ord. pod. znajdował zastosowanie, natomiast nie było podstaw do zastosowania art. 74a Ord. pod. 2. art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod., poprzez brak wykazania przez organ odwoławczy, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał od spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 za czas trwania zabezpieczenia, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu na rzecz spółki dochodzonej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, 3. art. 54 § 2 Ord. pod., poprzez jego zastosowanie, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy dokonania zwrotu na rzecz spółki dochodzonej nadpłaty, w sytuacji, w której zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i w związku z sentencją wyroku TK z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 54 Ord. pod. wyłącznie w zakresie wskazanym w powołanym wyroku TK, a więc wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod, 4. art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. i art. 54 § 2 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że okres postępowania kontrolnego, który należało zbadać pod kątem możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, należało zawęzić do okresu obowiązywania niezgodnego z Konstytucją uregulowania art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak również poprzez błędne przyjęcie, że stopień skomplikowania sprawy, konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, potrzeba przeprowadzenia w tym celu szeregu dowodów, w tym uzyskania opinii biegłych, jak również trudności w dokonaniu ich oceny, stanowią okoliczności powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. i art. 54 § 2 Ord. pod prowadzi do wniosku, że każdy etap postępowania kontrolnego, także ten mający miejsce przed dniem wejścia w życie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne, winien być poddany badaniu z punktu widzenia ziszczenia się normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod, zaś przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy rozumieć konkretną, rzeczywiście zaszłą i wykazaną przez organ podatkowy okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ord. pod (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.) i która to okoliczność został ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie, 5. art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ord. pod., poprzez brak wykazania przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ord. pod. (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.) wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym okres dwumiesięczny wynikający z art. 139 § 1 Ord. pod. (albo co najwyżej termin trzymiesięczny określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.). Uzasadniając poszczególne zarzuty wskazano, że decyzje organu kontroli skarbowej, którymi określono spółce wysokość zobowiązań podatkowych nie wskazują wysokości odsetek za zwłokę od wynikających z tych decyzji zaległości podatkowych. Spółka nie miała, zgodnie z art. 74 pkt 3 Ord. pod., obowiązku składania deklaracji na okoliczność wysokości odsetek. Tym samym funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych nie mogło mieć znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 pkt 3 Ord. pod. Chybiony jest również podgląd, że kwota nadpłaty określona przez podatnika w trybie art. 74 pkt Ord. pod. powinna być bezsporna pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, aby ten ostatni mógł procedować w trybie art. 74 pkt 3 Ord. pod. Jak wynika bowiem z całokształtu regulacji poświęconej nadpłacie, tylko w przypadku określonym w art. 75 § 4 Ord. pod. ma miejsce sytuacja braku sporu pomiędzy podatnikiem a organem co do wysokości nadpłaty i jedynie w tym przypadku organ uprawniony jest do dokonania zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji. Zatem we wszystkich innych przypadkach, w których podatnicy wnoszą o zwrot nadpłaty albo o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, a tę co bezsporne, można wydać tylko i wyłącznie po uprzednim przeprowadzeniu postępowania zgodnego z normami wynikającymi z art. 122, i 187 Ord. pod. Stąd twierdzenie organu, jakoby spółka nie wskazała kwoty nadpłaty, nie tylko nie liczy się z treścią złożonego przez nią wniosku, z którego stosowne kwoty bezspornie wynikają, lecz również w żadnym wypadku nie determinuje zakresu obowiązków procesowych organu podatkowego do którego wpłynął wniosek. W rezultacie w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 74a Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu z pkt 2 skargi spółka wskazała, że kwota 5.594.268,79 zł nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawianych przez organ odwoławczy wyliczeniach. Poza tym nie wyjaśniono co skarżąca powinna rozumieć pod pojęciem "ostatecznego rozliczenia", w wyniku którego odsetki za czas zabezpieczenia nie zostały przez organ podatkowy naliczone. Tymczasem z treści art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod. wynika obowiązek precyzyjnego i popartego konkretnymi dowodami ustalenia momentu, od którego naliczono odsetki za zwłokę od środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem, zaliczonych następnie na poczet zaległości podatkowych. W tym celu, w ocenie skarżącej, organ winien wyliczyć odsetki za zwłokę należne za cały okres postępowania przy założeniu, że nie nastąpiły żadne przerwy w ich naliczaniu, a następnie porównać je z odsetkami rzeczywiście pobranymi i różnicę precyzyjnie wyjaśnić. Taki sam zarzut dotyczy kwoty 21.200.000 zł . Trudno było więc opierając się na ustaleniach organu I instancji wyprowadzić wniosek, że naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło do dnia wpłaty kwoty przyjętej na zabezpieczenie, skoro organ ten bezzasadnie przyjął, że w ogóle nie doszło do zaliczenia kwot objętych zabezpieczeniem na poczet zaległości podatkowych spółki. Nadto data, do której naliczono odsetki za zwłokę , wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie została wskazana w decyzji organu I instancji, podano tam bowiem datę początkową naliczania tych odsetek, nie zaś datę końcową. Omawiając trzeci zarzut podniesiono, że stan prawny jaki zaistniał po wskazywanym wyroku TK wskazuje, że przy obliczaniu należnych od spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych zalata 2000-2002 brak było możliwości zastosowania przepisu art. 54 § 2 Ord. pod. , gdyż możliwość taką wyłącza przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej korzystający z domniemania konstytucyjności i nadal obowiązujący w takim zakresie, w jakim jego niezgodność z Konstytucją nie stwierdził TK, tj. m.in. w zakresie wyłączenia odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 § 2 Ord. pod. Po wejściu w życie wyroku TK z dnia 18 października 2011r. w dalszym ciągu nie ma bowiem odpowiedniego zastosowania art. 54 Ord. pod. (w tym art. 54 § 2 Ord. pod.), poza wyjątkami wynikającymi wprost z wyroku TK, a dotyczącymi tylko i wyłącznie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ord. pod. Brak możliwości zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod., wobec bezspornej okoliczności przekroczenia przez organ kontroli skarbowej czasu trwania postępowania określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., pociąga z sobą konieczność uznania, że spółka uiściła nienależnie odsetki za zwłokę, za okres postępowań kontrolnych, co winno skutkować potraktowaniem tych odsetek jako nadpłaty podlegającej zwrotowi wraz z oprocentowaniem . Odnosząc się do zarzutu nr 4 i 5 spółka podniosła, że Dyrektor w ślad za Naczelnikiem wyodrębnił okresy, które zbadał pod kątem zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Badaniu poddany został tylko ten okres postępowania kontrolnego, który pokrywał się z okresem obowiązywania regulacji art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakwestionowanej przez TK. Tymczasem w ocenie spółki nie było podstaw do wyłączenia stosowania wobec niej art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. w całym okresie postępowania kontrolnego. Dlatego zupełnie nieuzasadnione było podzielenie przez organy podatkowe postępowania kontrolnego, które toczyło się wobec spółki, na okres sprzed wejścia w życie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu niezgodnym z Konstytucją i na okres przypadający pod tej dacie. W odniesieniu do przywołanego przez organ odwoławczy sposobu rozumienia przyczyn niezależnych od organu, o których mowa w art. 54 § 2 Ord. pod., podniesiono, że nie wystarczy samo ogólnikowe i gołosłowne uzasadnienie, iż postępowanie było skomplikowane i przeprowadzono w nim szereg dowodów, aby uznać, że do przedłużenia czasu trwania postępowania doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy rozumieć konkretną, rzeczywiście zaszłą okoliczność, w sposób obiektywny pozostającą poza sferą oddziaływania organu prowadzącego postępowanie. W związku z powyższym organ zobowiązany był, zgodnie z orzecznictwem: - po pierwsze do ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy, a w konsekwencji do wskazania jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowania zaistniałych przyczyn opóźnienia. W niniejszej sprawie organy nie wypełniły tego wymogu, nie udowodniły więc podstawowej przesłanki zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod.; - po drugie, do wykazania, że przyczyny niezależne od organu powstały w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydania decyzji. Tymczasem w niniejszym przypadku oba organy nie wskazały, które okoliczności wpłynęły na przekroczenie czasu trwania postępowania i doręczenia decyzji podatkowych ponad trzy miesiące; - po trzecie organ podatkowy zobowiązany był do wykazania, że spełnił warunek wynikający z art. 140 Ord. pod., a gdy w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa również z art. 284b Ord. pod. W konsekwencji dla możliwości przyjęcia, iż przewlekłość postępowania wystąpiła z przyczyn niezależnych od organu, istotne znaczenie ma treść zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (zakończenia kontroli), w tym przede wszystkim podane tam przyczyny opóźnienia. W niniejszej sprawie Naczelnik nie podał jakiejkolwiek analizie rzeczonych postanowień (zawiadomień) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia spawy, zaś Dyrektor nie powołał się w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji na treść tych postanowień (zawiadomień) ani nie podjął nawet próby wykazania zbieżności ich treści z przedstawionym w formie tabeli przebiegiem postępowań kontrolnych. Wobec powyższego całkowicie niewystarczające dla przyjęcia, że do przedłużenia postępowań kontrolnych doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej było posłużenie się w decyzji organu I instancji (co zaaprobował organ odwoławczy) tabelą zawierającą wyszczególnienie czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor tak samo jak Naczelnik nie wykazał również czy, a jeżeli tak to w jaki sposób i z jakiego powodu, poszczególne działania organu kontroli skarbowej mające miejsce przed upływem trzech miesięcy od dnia wszczęcia każdego z postępowań kontrolnych, wpłynęły na ich przedłużenie ponad okres trzech miesięcy wynikający z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Z zestawienia tabelarycznego nie wynika co spowodowało, że organ kontroli skarbowej pomimo podejmowanych wysiłków nie mógł zapobiec opóźnieniu w załatwieniu sprawy. Niezależnie od powyższego podniesiono, że w przypadku postępowania kontrolnego wszczętego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg dopiero na tydzień przed upływem trzymiesięcznego terminu przeznaczonego na doręczenie podatnikowi decyzji podatkowej, zaś z pierwszym wezwaniem skierowanym do spółki wystąpił dopiero po upływie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Strona zaś reagowała niezwłocznie na wezwania organu. Czyniąc więc zadość swoim obowiązkom procesowym skarżąca nie może odpowiadać za sposób zorganizowania pracy organu kontroli skarbowej. Za stanowiskiem skarżącej przemawia również fakt, że decyzja organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została uchylona w całości przez organ odwoławczy i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak bowiem wiadomo z wydaniem decyzji kasatoryjnej możemy mieć do czynienia tylko w razie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto w okresie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie podjął żadnego działania w celu uzyskania opinii biegłych, które jak wskazał Naczelnik miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych spółki. Wreszcie okoliczność zależności wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 w stosunku do postępowania dotyczącego 2000r. Jak już bowiem wskazywano to rolą organów podatkowych jest takie zorganizowanie postępowania, uwzględniające wszelkie mogące wyniknąć trudności w dojściu do rozstrzygnięcia, aby możliwe było jego wydanie w terminach zakreślonych przez ustawodawcę. Trudno sądzić, aby wszczynając postępowania kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie zasadniczą kwestią było ustalenie prawidłowej wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, organ kontroli skarbowej, będąc organem wyspecjalizowanym, nie miał świadomości zależności rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego lat 2001-2002 do rozstrzygnięcia, które winno zapaść w zakresie roku 2000. Całkowicie niezrozumiała jest więc kwestia tego dlaczego jeden i ten sam organ kontroli skarbowej, mając świadomość współzależności postępowań kontrolnych prowadził te postępowania równolegle dopiero od "[...]". W związku z powyższym, wobec niewykazania przez Dyrektora i przez Naczelnika przesłanek zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod., jak również wobec bezspornego przekroczenia wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. czasu trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki, uznać należało, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. winien znaleźć pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. W rezultacie, zgodnie z treścią decyzji organu I instancji, spółce powinna zostać zwrócona nadpłata wynosząca co najmniej 6.741.277,34 zł. wraz z jej oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne umożliwiają bowiem dokonanie prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję . Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania , t.j art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do braku wykazania przez organ odwoławczy , że nie naliczono i nie pobrano odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za czas trwania zabezpieczenia ( zarzut 2 . skargi) oraz do braku wykazania , że w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ord. pod. albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. , wystąpiły konkretne i rzeczywiste okoliczności obiektywne , które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym ustawowe terminy ( zarzut 5 . skargi) . W istocie rzeczy charakter zarzutu naruszenia przepisów postępowania ma także zarzut 1. skargi , kwestionujący wydanie przez organy decyzji przy zastosowaniu art. 74a Ord.pod. , a nie w trybie przewidzianym w art. 74 pkt 3 Ord. pod. W ocenie sądu wszystkie wymienione wyżej zarzuty są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu 1. skargi , stwierdzić w szczególności należy , że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie znajduje żadnego oparcia w treści art. 74 pkt 3 Ord. pod. Przepis ten wyraźnie określa , że przewidziany w nim tryb zwrotu nadpłaty ma zastosowanie tylko do przypadków , gdy zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. Nie ulega wątpliwości , że obciążające Spółkę zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za poszczególne lata powstały nie w wymieniony sposób , tj. z mocy prawa, lecz w wyniku decyzji organów podatkowych , określających te zobowiązania . W takiej sytuacji do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie znajduje tryb przewidziany w art. 74a Ord. pod. Zostało to wyczerpująco i zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami wykazane w decyzjach organów obu instancji . Trafnie także organy podatkowe nie przyjęły stanowiska skarżącej , że odsetki posiadają samodzielny byt i jako takich nie dotyczyły ich decyzje określające zobowiązania podatkowe. Z faktu , że decyzje podatkowe nie wskazywały wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych a Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji dotyczących wysokości tych odsetek , nie wynika bynajmniej , iż zastosowanie znajdował tryb przewidziany w art. 74 pkt 3 Ord. pod. , przewidujący określenie wysokości nadpłaty przez podatnika. Stanowisko Spółki pomija bowiem prawny charakter odsetek za zwłokę. Niewątpliwie nie mają one bytu samodzielnego, niezależnego od zobowiązania podatkowego . Istnienie odsetek od zaległości wynika wprost z istnienia zobowiązania podatkowego , które wskutek działania podatnika przerodziło się w zaległość podatkową . Odsetki takie mają więc charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej . Mogą powstać jedynie wówczas , gdy powstała zaległość podatkowa . Naliczanie odsetek odbywa się natomiast zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 53 § 3 Ord.pod. To przede wszystkim od podatnika zależy czy powstanie zaległość i to przed wszystkim podatnik jest zobowiązany do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych , Obowiązek naliczenia odsetek przez organ podatkowy występuje jedynie w ściśle określonych sytuacjach , a nie występuje (w szczególności) w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 2 Ord.pod. ( jak w niniejszej sprawie ). W świetle powyższych rozważań organy podatkowe zasadnie więc rozpatrywały wniosek Spółki o stwierdzenie wysokości nadpłaty w trybie art. 74a Ord. pod. , przyjmując , że należy to do ich obowiązku także w przypadku , gdy według podatnika nadpłatą miałyby stanowić nienależnie uiszczone odsetki od zaległości podatkowych . Nadpłata w podatku skutkuje bowiem niewątpliwie istnieniem nadpłaty z tytułu uiszczonych od tego podatku ( zaległości) odsetek za zwłokę ale możliwe są także sytuacje , w których pomimo należnej zapłaty podatku , wystąpi nadpłata lub nienależna zapłata odsetek za zwłokę . Jedna z takich sytuacji może być konsekwencją zastosowania tzw. przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 Ord. pod. , na który powołuje się skarżąca. Bezzasadny jest również zarzut 2. związany z twierdzeniem skarżącej , że decyzja nie wykazała zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod. Przepis ten stanowi , że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia ,od zabezpieczonej kwoty zobowiązania , jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne , w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw , zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych . Według skargi argumentacja organów jest w tym względzie " nieprzejrzysta i nieprzekonywująca" oraz nie zawiera precyzyjnych i konkretnych dowodów ustalenia momentu , do którego naliczono odsetki za zwłokę od środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem , zaliczonych następnie na poczet zaległości podatkowych . Zarzuty te dotyczą rozliczenia kwoty 5. 594.268, 79 zł zajętej tytułem zabezpieczenia oraz kwoty 21.200.000 zł wpłaconej przez Spółkę tytułem zabezpieczenia w dniu "[...]". W ocenie sądu zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają braków , o których mowa w skardze. Z uzasadnień tych decyzji wynika jakie kwoty i w jaki sposób zostały rozliczone i za które okresy naliczono odsetki za zwłokę . Rozliczenie pierwszej z wymienionych wyżej kwot zawarte zostało na s. 9,10 i 11 decyzji organu pierwszej instancji oraz na s. 8 decyzji organu odwoławczego. Z przedstawionych tam wyliczeń wynika , że w efekcie zabezpieczenia uzyskana została kwota 5.463.532 ,04 zł , obejmująca m.in. kwotę odsetek naliczonych przez bank od lokaty na jakiej umieszczone były ściągnięte środki . Tabela na s. 11 decyzji naczelnika urzędu skarbowego wykazuje natomiast , że w ostatecznym rozliczeniu uzyskanych kwot, po uchyleniu wcześniejszych decyzji przez WSA w Olsztynie ( wyrokiem z dnia 30.03.2005r. , sygn. akt I SA/Ol 380/04) odsetki naliczane były od powstania zaległości ("[...]") do dat poszczególnych wpłat . Odsetki za zwłokę nie były więc naliczone za czas zabezpieczenia , a zatem nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 Ord. pod. Natomiast odnośnie do drugiej z wymienionych kwot zabezpieczenia , obszerne , szczegółowe wyliczenia sposobu jej rozdysponowania zawarte zostały na s. 16-17 ( co do części w kwocie 1.197.232 zł) i na s. 23-24 decyzji organu I instancji oraz na s. 9 zaskarżonej decyzji . Cała kwota 21.200.000 zł wpłacona została w dniu "[...]" i do tej daty naliczano odsetki od zaległości , przy jednoczesnym wyłączeniu w naliczaniu odsetek okresów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ord.pod. ( t.j. okresu załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym) . W ocenie sądu i w tym przypadku nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 Ord.pod. i naruszenia cyt. wyżej przepisów postępowania . Zauważyć przy tym należy , że skarga nie wykazała , za które konkretnie okresy z okresu zabezpieczenia były naliczone a nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę . Kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi mają kwestie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. , sygn. akt SK 2/10 ( opubl. w Dz. U. z 2011r. ,nr 240, poz.1439 oraz w OTK-A 2011/8/83 ) i związanego z tym problemu dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 Ord. pod. Z kwestiami tymi wiążą się bowiem pozostałe zarzuty skargi. Cytowanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł , że " Art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r. Nr 41 , poz. 214 i Nr 53 , poz. 273 ) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) , w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U . z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 , art. 31 ust. 3 , art. 32 ust.1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej ". Z orzeczenia tego skarżąca wywodzi , że obowiązkiem organów było stosowanie okresów wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. , a w konsekwencji powstałaby nadpłata w postaci nienależnie uiszczonych odsetek . Według Spółki nadal nie miał natomiast zastosowania przepis art. 54 § 2 Ord. pod., gdyż nie dotyczy go wyrok Trybunału , a stosowanie tego przepisu wyłączone było w stanie prawnym analizowanym w cyt. wyroku . Organy nie mogły więc odstąpić od nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy wymienione w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., przyjmując , że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu ( art. 54 § 2 ) . Ocena stanowiska skarżącej wymaga wskazania , że art. 31 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej ( dalej jako u.k.s. ) przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 września 2003r. ogólnie stwierdzał , iż " w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa " . Zatem nie było wówczas wyłączenia stosowania art. 54 Ord.pod. w żadnym zakresie , także odnośnie do art. 54 § 2 . Do takiego uregulowania powrócono z dniem 1 lipca 2010 r. na skutek zmiany treści art. 31 ust.1 u.k.s. ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 76, poz. 492 ) . W okresie od 1 września 2003r. do 30 czerwca 2010r. istniało wyłączenia stosowania art. 54 Ord. pod. , uznane za niekonstytucyjne cytowanym wyrokiem Trybunału . Trafnie więc organy podatkowe rozważania dotyczące dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 Ord. pod. odnoszą do tego okresu , t.j. okresu obowiązywania niekonstytucyjnego unormowania . Odnosząc się do przedstawionego stanowiska i zarzutów Spółki , stwierdzić należy , że nie są one trafne . Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela w tym względzie wykładnię prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych , na którą powołuje się także zaskarżona decyzja ( wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2013r. , sygn. akt I SA/Bk 34/13 ; WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3550/12 ; WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013r. , sygn. akt I SA/Gd 1330/12 ; dostępne w bazie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku wprost orzekał o niezgodności z Konstytucją art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. , jednak takie rozstrzygnięcie przekłada się na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia art. 54 § 2 Ord. pod. Cytowanych tu przepisów art. 54 nie można bowiem traktować rozłącznie . Przepis art. 54 § 2 Ord. pod. jest uzupełnieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. Razem tworzą one całą normę prawną . Każdy z tych przepisów odrębnie nie ma charakteru zupełnego . Przyjęta przez ustawodawcę technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej powoduje , że art. 54 § 2 jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. Powyższe pozwala na stwierdzenie , że cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pełnej normy zawartej w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 54 § 2 Ord. pod. Takie właśnie rozumienie skutków cyt. wyroku pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał . W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem wyraźnie , że celem orzeczenia jest wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego jaki organ ich kontroluje. Zakwestionowana regulacja ( art. 31 ust. 1 u.k.s. ) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrowanych przez organy kontroli skarbowej. Gdyby przyjąć interpretację skarżącej , należałoby dopuścić odwrotny od zakładanego skutek wyroku Trybunału . Doszłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podatników w zakresie zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod. w zależności od tego jaki organ dokonywał kontroli . Byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją z powodów wskazanych w cyt. wyroku Trybunału . Mając na uwadze powyższe , za prawidłowe uznać więc należy stanowisko organów podatkowych , że wyłączenie art. 54 § 2 Ord. pod. było niekonstytucyjne w równym stopniu co wyłączenia art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. , a zatem przepis art. 54 § 2 Ord. pod. ma w sprawie zastosowanie . Rozstrzygając wniosek Spółki o nadpłatę organy zasadnie rozważyły także , czy okres trwania postępowania kontrolnego i zaistniałe opóźnienie było wynikiem przyczyn niezależnych od organu bądź , że do opóźnienia przyczyniła się strona . W ocenie sądu trafnie organy podatkowe ustaliły , że spełniona została przesłanka z art. 54 § 2 Ord. pod. , a więc do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organów. Zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego w wyczerpujący , szczegółowy i spójny sposób to wykazały . Znalazło to prawidłowy , zgodny z art. 210 § 4 Ord. pod.. wyraz w uzasadnieniach tych decyzji . Zarzuty skargi co do naruszenia w tym względzie przepisów postępowania są bezzasadne . Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne dot. roku 2000 wszczęte zostało w dniu "[...]" i prowadzone było w trzech etapach , t.j . : od tej daty do daty doręczenia w dniu "[...]" decyzji z dnia "[...]" ( t.III k. 863-877, t. IV k.1000-1002 pkt 1 i 22 tabeli na s.32-33 ) ; po uchyleniu decyzji od "[...]" do daty doręczenia w dniu "[...]" decyzji z dnia "[...]" ( t. III , k. 814-833, t.IV k.999 -1000v pkt 34 i 62 tabeli) a następnie od "[...]" do daty doręczenia w dniu "[...]" decyzji z dnia "[...]" ( t.II k. 326-351 , t.IV k.994v i 998 poz.72 i 122 tabeli ). Z okresów tych przyjęto przerwy w naliczaniu odsetek od "[...]" do "[...]" ( czas postępowania odwoławczego , t.IV k. 1001, poz.26-30 tabeli ) oraz od "[...]" do "[...]" ( t.IV k.999, poz. 67 tabeli) . Nie zachodzi zatem potrzeba badania zarzutów skargi w odniesieniu do tych okresów . Natomiast postępowania kontrolne dot. lat 2001 i 2002 wszczęte zostało w dniu "[...]". Decyzje wydano w dniu "[...]"., a doręczono w dniu "[...]" ( t.IV k.992v , poz. 81-82 tabeli) . W odniesieniu do roku 2001 organ nie przyjmował okresów nienaliczania odsetek , a w odniesieniu do roku 2002 przerwa w naliczeniu odsetek obejmowała okres od "[...]"do "[...]". Powyższe zestawienie okresów trwania postępowań kontrolnych wskazuje na niewątpliwe przekroczenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Ustawodawca zakreślił ten termin organowi niezależnie od postanowień w art. 139 Ord. pod. , w którym zakreślono terminy załatwienia spraw. I jakkolwiek zasadą z art. 53 § 1 Ord. pod. jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości , to w cytowanym już art. 54 § 1 przewidziano sytuacje , w których organ będzie pozbawiony możliwości naliczenia i pobrania odsetek za zwłokę . Jedną z nich jest przekroczenie wymienionego trzymiesięcznego terminu z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Celem tego uregulowania jest niewątpliwie zdyscyplinowanie organu do sprawnego i nieprzewlekłego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowania . Jednakże , z drugiej strony , mając na uwadze treść art. 54 § 2 Ord. pod. , celem analizowanego unormowania jest także wpłynięcie na zachowania strony , tak aby zapobiec przewlekaniu przez nią postępowania , co znajduje wyraz w przyjęciu , że przyczynienie się strony do opóźnienia uzasadnia naliczenie odsetek mimo przekroczenia terminu. Odnosząc się do treści art. 54 § 2 Ord. pod. , podkreślić nadto należy , że w rozpatrywanej sprawie organy nie przyjmowały ustalenia o przyczynieniu się strony do opóźnienia , jakkolwiek wskazały na aktywność strony w toku prowadzonych postępowań i bezpośredni związek tej aktywności z czasem trwania postępowań . Zaznaczenia wymaga zatem , że w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano tezę , iż korzystanie przez stronę z proceduralnych uprawnień nie uzasadnia przyjęcia , że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji , chyba , że podejmowane przez nią działania nie miały na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a ich intencją było przedłużanie postępowania ( vide wyroki : WSA w Poznaniu z dnia 27.01. 2011r. , sygn. akt I SA/Po 851/10 ; WSA w Opolu z dnia 19.03.2008r. , sygn. akt I SA/Op 394/07 ; WSA w Warszawie z dnia 23.05.2013r. , sygn. akt III SA/Wa 3550/12 ; WSA w Gdańsku z dnia 27.02. 2013r. , sygn. akt I SA/Gd 1330/12; NSA z dnia 24.11.2009r. , sygn. akt II FSK 930/08 i z dnia 24.01.2013 , sygn. akt II FSK 961/11; dostępne w bazie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl ) . W cytowanym wyżej orzecznictwie wskazywano nadto na ścisłe zależności między aktywnością strony a obowiązkami procesowymi organów. Tak , jak korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie stanowi przyczynienia się do opóźnienia w załatwieniu sprawy , tak też niezałatwienie sprawy w terminie samo przez się nie może być uznawane za powstałe z przyczyn leżących po stronie organu . Podejmowanie przez organ z urzędu lub na wniosek działań celem wykonania obowiązków procesowych nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu . Obowiązki procesowe organów wynikają w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. , gdyż to na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia i zebrania oraz oceny wszystkich niezbędnych dowodów . W postępowaniu organ musi nadto zapewnić stronie czynny udział ( art. 123 § 1 Ord. pod.) , w tym możliwość składania wniosków dowodowych , uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiadania się co do nich ( art. 190 i art. 192 Ord. pod.). Podkreślenia wymaga przy tym , że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym określony został bardzo szeroko , jako wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ord.pod.) . Zgodnie z art. 188 Ord. pod. organ musi uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy . Wykonanie tych wszystkich obowiązków może być zatem przyczyną opóźnienia w załatwieniu sprawy i przekroczenia terminu z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. z powodów niezależnych od organu . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przychyla się w tym względzie do stanowiska zaprezentowanego w orzecznictwie , w szczególności w wyrokach NSA : z dnia 13 listopada 2009r. , sygn. akt II FSK 2001/08 i II FSK 909/08 oraz z dnia 24 stycznia 2013r. , sygn. akt II FSK 961/11 ( dostępne w bazie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl ) . Przy ocenie sprawności , organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy także uwzględniać , że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów , poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji . Na czas ten składają się też liczne czynności biurowo - techniczne , w znacznej mierze zależne od stopnia złożoności sprawy i aktywności strony. Są to na przykład czynności sformułowania pism, wezwań i zawiadomień , czas potrzebny na ich sporządzenie , wysyłkę , oczekiwania na nadejście zwrotnych poświadczeń odbioru itp. Jest to także czas wynikający z terminów procesowych ustawowych oraz zakreślanych stronie i innym uczestnikom postępowania (świadkom , biegłym , organom współdziałającym i udzielającym niezbędnych informacji ) . Mając powyższe rozważania na względzie uznać więc należało , że organy zasadnie przyjęły , że zachodzą podstawy do zastosowania art. 54 § 2 in fine Ord.pod., a w konsekwencji , że nie ma przesłanek do stwierdzenia istnienia nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowej w związku z przekroczeniem terminu z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Wbrew zarzutom skarżącej nie można mówić , że organy nie wykazały swojego stanowiska . W ocenie sądu jest wręcz odwrotnie . Analiza akt ponad wszelką wątpliwość wskazuje , że sprawy dot. podatku za lata 2000- 2002 były ze sobą ściśle powiązane i należały do skomplikowanych zarówno pod względem faktycznym , jak i prawnym oraz procesowym . Dotyczyły przy tym wyspecjalizowanej dziedziny telewizji kablowej . Jak wykazano w decyzjach ( w szczególności decyzji organu I instancji na s. 31-53 ) w toku postępowania konieczne było ustalenie wartości rynkowej sieci telewizji kablowej znajdującej się w różnych miejscowościach , zasięganie opinii biegłych celem ustalenia danych wejściowych do wyceny , przeprowadzanie licznych dowodów ( świadkowie , biegli ) , w tym wnioskowanych przez podatnika , uzyskiwanie licznych informacji i wyjaśnień . Konieczne było uwzględnianie wyników kontroli w spółkach powiązanych , uzyskiwanie informacji i wyjaśnień od tych spółek i innych podmiotów . Na etapie wstępnym kontroli niezbędne było przeanalizowanie zgromadzonej dokumentacji źródłowej celem określenia zakresu kontroli i okoliczności wymagających wyjaśnienia. Konieczne było także wielokrotne wzywanie strony do złożenia wyjaśnień i dowodów .Te i wiele innych czynności wykazanych w szczegółowym zestawieniu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji miało na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności , w tym okoliczności o zasadniczym znaczeniu , a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania . Szanując prawa procesowe strony , organy pozytywnie odnosiły się do jej wniosków dowodowych i wniosków o przedłużanie terminów procesowych . W ocenie sądu pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały zbędne i nadmierne okresy braku działań lub opieszałość organów. Odnośnie do postępowań dotyczących lat 2001 i 2002 zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego zasadnie wskazują na zależność od wyników postępowania dot. roku 2000. Rozstrzygnięcie dotyczące tego roku miało bowiem zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcia co do pozostałych lat. Od tego zależało prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania . Zależność ta stanowiła przesłankę wniosków Spółki o zawieszenia postępowania kontrolnego dot. lat 2001-2002 , które zostały ostatecznie uwzględnione ( t.IV k.994, poz. 28-30 tabeli akt adm. ) . Dopóki nie było ukończone postępowanie za 2000r. dopóty nie można było efektywnie przeprowadzić postępowania co do lat późniejszych . Istotne znaczenie miała przy tym okoliczność , że decyzje dot. 2000 roku poddawane były kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej . Podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło bez zbędnej zwłoki w ciągu kilkunastu dni od uprawomocnienia się wyroku sądu ( poz. 31-32 w.wym tabeli) . Po tym wyroku postępowania kontrolne za wszystkie lata prowadzone były równolegle , kończąc się decyzjami organu I instancji z dnia "[...]" za 2000 rok ( poz. 122 wym. tabeli ) , a z dnia "[...]" co do lat 2001 i 2002 ( poz. 81 tabeli w t. IV k.992v). Zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu "zawinionego" przez organ kontroli skarbowej uchylenia pierwszej decyzji wydanej co do 2000 roku. Fakt , że doszło do uchylenia tej decyzji nie uzasadnia przyjęcia , jak twierdzi skarżąca , że zachodzą przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Trafnie organ przywołał w tej kwestii treść art. 54 § 3 Ord. pod. , który stanowi , że art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia . W tej kwestii zasadne było także zacytowanie stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 13 marca 2013r. , sygn. akt I FSK 394/12 oraz w wyroku z dnia 24 maja 2011r. , sygn. akt II FSK 383/11 (dostępne w bazie internetowej ), które sąd w rozpoznawanej sprawie podziela . Trzymiesięczne okresy zakreślone organowi pierwszej instancji w art. 54 § 1pkt 7 Ord. pod., po każdorazowym uchyleniu decyzji, rozpoczynają bieg na nowo . Podnieść przy tym należy , że fakt uchylenia decyzji przez organ odwoławczy sam przez się nie uzasadnia tezy , że wykluczone jest zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod. do okresu ponad trzymiesięcznego trwania postępowania poprzedzającego wydanie uchylonej decyzji . Istotne znaczenie ma bowiem stwierdzenie , że wystąpiło opóźnienie z przyczyn zależnych od organu . Do takiego stwierdzenia wymagana zaś jest ocena z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów badania przyczyn opóźnienia. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie odnoszącym się do braku analizy treści postanowień wydawanych na podstawie art. 140 Ord. pod. w toku postępowań kontrolnych. W tym zakresie podzielić należy ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji . Zgodnie z art. 140 Ord. pod. organ obowiązany jest o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomić stronę , podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia . Wymienione w wykazie czynności ( tabela w uzasadnieniu decyzji organu I instancji , t.IV k. 31-53 akt adm. ) postanowienia i zacytowana ich treść pozwalają na stwierdzenie , że odpowiadały one wymogom cytowanego przepisu . Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest jednak , czy wydaniu takiego postanowienia i przedłużeniu terminu załatwienia sprawy towarzyszyły okoliczności uzasadniające jego wydanie ( a więc np. niezakończone czynności dowodowe, potrzeba rozpoznania nowych wniosków , oczekiwanie na odpowiedzi na wezwania itp.) oraz czy po ich wydaniu organ podejmował rzeczywiste , potrzebne i istotne dla sprawy czynności , co pozwała na przyjęcie , że przedłużanie terminów było zasadne , a opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ord. pod. Analiza przebiegu czynności przed i po wydaniu wymienionych postanowień świadczy nie tylko o ich zasadności ale - co istotne w niniejszej sprawie- także o trafności oceny , że spełniona jest przesłanka z art. 54 § 2 Ord. pod. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania i oceny , stwierdzić należy , że zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego , mającego wpływ na wynik, naruszenia przepisów postępowania oraz zgodnie z prawem materialnym . Brak podstaw do przyjęcia , że z powodów wymienionych w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. powstała nadpłata z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 , uzasadniał odmowę określenia i zwrotu nadpłaty . Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku .