I FSK 997/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. L. i I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1126/13 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 1126/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Ministra Finansów z 30 września 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 19 sierpnia 2008 r. do Ministra Finansów wpłynęło pismo od K. L. i I. L. (zwani dalej także: "stronami") oznaczone datą 14 sierpnia 2008 r. dotyczące przekazania Ministrowi oryginału ich wniosku z dnia 8 stycznia 1999 r. (uwierzytelniony w oryginale 7 listopada 2007 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. (zwana dalej: "IS", "organ odwoławczy") z 9 września 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. oraz decyzji IS z 10 grudnia 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994 r. celem niezwłocznego jego rozpoznania. 2.1. Decyzją z 3 października 2008 r. Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 9 września 1998 r. i z 10 grudnia 1998 r. Podstawę powyższego stanowiło ustalenie, że strony uchybiły terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Na skutek złożonego przez strony odwołania Minister decyzją z 31 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 3 października 2008 r. 2.2. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie VIII SA/Wa 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stron, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie I FSK 480/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2.3. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., VIII SA/Wa 918/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z 31 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 3 października 2008 r. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, iż nie został uchybiony termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji IS z 9 września 1998 r. i z 10 grudnia 1998 r., gdyż dokument (wniosek z 8 stycznia 1999 r.) został poświadczony przez notariusza, co do jego zgodności z oryginałem. Zatem wniosek został złożony z datą wpływu 11 styczeń 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu z 1999 r.) 2.4. Ponownie rozpoznając sprawę Minister decyzją z 14 lipca 2011 r., działając na podstawie art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, zwana dalej: ustawą zmieniającą O.p.), orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż tożsamy wniosek stron (o stwierdzenie nieważności decyzji) złożony 15 grudnia 1998 r. bezpośrednio do Ministra Finansów został rozpoznany przez Ministra decyzjami z 31 maja 1999 r., odmawiającymi stwierdzenia nieważności, a następnie decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami organu z 14 marca 2000 r. Nadto, na skutek skargi stron sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 10 lipca 2001 r., III SA 1072/00 oddalił skargę podatników. Sąd (NSA) nie dopatrzył się podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. Minister stwierdził, że kwestia braku podstaw do stwierdzenia nieważności została już rozstrzygnięta. W tej sytuacji ponowne rozpatrzenie, decyzją "merytoryczną", wniosku stron z 8 stycznia 1999 r. w sprawie żądania stwierdzenia nieważności tych samych decyzji IS z 9 września 1998 r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r., obarczone byłoby wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności. Skoro Minister wydał już decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia 9 września 1999 r., a sąd administracyjny oddalił skargi wniesione na ww. decyzje Ministra, ponowne procedowanie w tej samej sprawie jest niedopuszczalne. W konsekwencji Minister ocenił, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia 9 września 1998 r. 3. W odwołaniu złożonym na powołaną decyzję K. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.; art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") i art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p. poprzez pominięcie zaskarżoną decyzją postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 8 lutego 2006 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. FSK 575/04 dotyczącego tego samego stanu prawnego i postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r.,III SA 2843/02, 2835/02, 2836/02. Wywiodła dodatkowo, iż ww. decyzja nie została jej doręczona, wniosła wiec o jej doręczenie w sposób określony przepisami O.p. Wskazała także, iż adresatem spornej decyzji jest firma PWHU K. K. L., I. L. ul. [...] R., nieistniejąca od dnia 31 grudnia 2005 r. i nieistniejący nigdy podatnik (co potwierdza wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 lutego 2006 r.). 3.1. Decyzją z 30 września 2013 r. Minister, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. w związku z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p., orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, m.in., że wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku z 15 grudnia 1998 r., decyzje Ministra z 31 maja 1999 r. utrzymane w mocy decyzjami Ministra z 14 marca 2000 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. nie zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrywał skargę K. i I. L. Wyrokiem z 10 lipca 2001 r. III SA 1072/00 Sąd ten nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów, tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z 9 września 1998 r. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm., zwana dalej: "ustawą o NSA") Sąd nie był związany granicami skargi, nie mógł także wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdził naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Prawidłowo zatem Minister wydając decyzję z 14 lipca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia 9 września 1998 r., gdyż w przedmiocie tym istnieje ostateczna decyzja Ministra z 14 marca 2000 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności tych decyzji, a złożona na nie skarga wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, III SA 1072/00 została oddalona. Kwestia braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. została już zatem rozstrzygnięta. Powtórne rozpatrywanie przez organ merytorycznie zagadnienia stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności zapadłej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., dotyczyłaby bowiem sprawy rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną. Minister zwrócił uwagę, iż wskazany przez K. L. wyrok i postanowienie nie mają bezpośredniego związku z analizowaną sprawą, bowiem dotyczą innych decyzji organów podatkowych niż te, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczył, że w decyzji z 14 lipca 2011 r. przywołał przepis art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w ramach cytatu wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2006 r., III SA/Wa 2624/06, ww. przepisy nie stanowiły natomiast podstawy decyzji, a rozstrzygając decyzją z 14 lipca 2011 r. Minister opierał się na przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5 O.p. Minister wskazał, że w rozdzielniku decyzji z 14 lipca 2011 r. został określony jako podmiot otrzymujący decyzję PWHU "K." K. L., I. L., tj. podmiot, który został wskazany we wniosku w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie, oraz w decyzjach IS z 9 września 1998 r., o których stwierdzenie nieważności strony wystąpiły. Wyjaśnił w tym zakresie, iż z wyroku WSA w Warszawie z 28 marca 2012 r.,VIII SAB/Wa 38/11 wynika: "Należy mieć na uwadze, że prowadzone postępowanie nieważnościowe dotyczyło podmiotu gospodarczego o takiej nazwie w dacie złożenia wniosku z dnia 8 stycznia 1999 r., który był podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego w tym zakresie. Podmiot ten wówczas był reprezentowany przez K. i I. małżonków L.". Podał, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PWHU "K." K. L., I. L., jest K. L., to jej doręczono decyzję Ministra. Co do zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. podał, że nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi m.in. w sytuacji, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. W odniesieniu do zarzutu braku doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób właściwy Minister wskazał na ustalenia wyroku WSA w Warszawie z 28 marca 2012 r. VIII SAB/Wa 39/11, w którym stwierdzono: "Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że Minister Finansów dokonał czynności doręczenia dwóch decyzji z dnia 14 lipca 2011 r. K. L., reprezentującej następcę podmiotu, którego dotyczyły decyzje, będące przedmiotem postępowania nieważnościowego. Wykonanie tej czynności miało miejsce w październiku 2011 r., po wpływie skargi na bezczynność, ale przed wydaniem orzeczenia przez Sąd. Nie jest możliwe więc zobowiązanie organu do doręczenia wydanych decyzji, jeśli zostały już skutecznie doręczone". Ustosunkowując się do wniosku K. L. o dopuszczenie jako dowodu na okoliczność zasadności swoich odwołań od spornej decyzji Ministra pisma Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Organizacji Nadzoru Podatkowego z 26 sierpnia 1996 r. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2013 r. III SA/Wa 663/13 wyjaśnił, że dokumenty te nie mają znaczenia oraz wpływu na prowadzone postępowanie. 4. Skargi do sądu administracyjnego na powołane rozstrzygnięcie złożyli K. L. i I. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Wydanym decyzjom zarzucili rażące naruszenie: 1. art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 144, art. 247 § 1 pkt 5, art. 249 O.p.; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.); 3. zasad praworządności określonych w art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, które nie zezwalają organom podatkowym na obciążanie podatkami osób, które podatnikami nie są; 4. art. 77 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez Ministra (reprezentowanego przez Dyrektora Departamentu Organizacji i Nadzoru Podatkowego pismem z 26 sierpnia 1996 r.) wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnie z tą ustawą a nadto wskazując w zaskarżonej decyzji brak możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wadliwych decyzji IS z dnia 9 sierpnia 1998 r., co wynika z treści art. 170 p.p.s.a. 4.1. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4.2. Postanowieniem z 14 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o odrzuceniu skargi I. L. Natomiast postanowieniem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniosku I. L., orzekł o dopuszczeniu ww. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony, na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonywana przez Sąd ocena legalności w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez skarżącą przesłanki nieważności, tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie został złożony do organu 8 stycznia 1999 r. Wniosek ten złożony został w terminie zakreślonym w art. 249 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie regulacji art. 24 ustawy zmieniającej O.p.). Okoliczność ta została przesądzona w podjętych w niniejszej sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (odpowiednio z 2 lipca 2010 r., I FSK 480/10 i 9 grudnia 2010 r., VIII SA/Wa 918/10). Przesłankę negatywną dla wszczęcia przedmiotowego postępowania stanowi regulacja art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Na gruncie przedmiotowego postępowania nie budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji okoliczność, iż tożsamy wniosek stron o stwierdzenie nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. strony złożyły 15 grudnia 1998 r. bezpośrednio do Ministra Finansów. Wniosek ten został rozpoznany przez Ministra, który decyzją z 31 maja 1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności spornych decyzji IS. Następnie na skutek odwołania stron decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ decyzją z 14 marca 2000 r. Również poza sporem jest, że złożona na powołane rozstrzygnięcie skarga - została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2001 r., III SA 1072/00. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozpoznanie wniosku skarżących z dnia 15 grudnia 1998 r. i wydanie w tym zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi negatywną przesłankę do merytorycznego rozpoznania wniosku stron z 8 stycznia 1999 r., tożsamego z ww. wnioskiem. Skutkiem powyższego byłoby bowiem wydanie decyzji, która byłaby dotknięta kwalifikowaną wadą, co jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji art. 247 § 1 pkt 4 O.p. skutkowałoby stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata decyzji, Sąd pierwszej instancji ocenił go jako całkowicie bezzasadny. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. W tym zaś względzie z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko skarżącej, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod określoną nazwą, został uwzględniony w uzasadnieniu decyzji. Umieszczenie zatem, obok nazwiska skarżącego nazwy prowadzonej przez niego firmy, nie nadaje podmiotowości temu przedsiębiorstwu i nie zmienia faktu, ze podmiotem jest osoba fizyczna. Prawidłowym zatem było ustalenie jako adresata decyzji skarżącej. Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rozpoznając wniosek stron Minister stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej O.p. oraz przepisy rozdziału 18 działu IV O.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L. Za nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 i art. 249 O.p. Wniosek z 8 stycznia 1999 r. rozpoznano i wydano decyzję kierując ją do podmiotu po weryfikacji danych w krajowej Ewidencji Podatników. Wydana w wyniku rozpoznania sprawy decyzja z dnia 14 lipca 2011 r. zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisem art. 210 O.p. Zresztą jak prawidłowo wskazywał organ, skarżący w pismach kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego używali różnego oznaczenia nadawcy pism. Decyzja z 30 września 2013 r. skierowana została do K. L., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PWHU "K." K. L., I. L. i była z tytułu prowadzenia tej działalności podatnikiem podatku VAT. Decyzje z dnia 1 września 1998 r. zostały wydane dla PWHU "K." K. L., I. L. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wprawdzie wydana w wyniku załatwienia sprawy decyzja skierowana została tylko do K. L. mimo, iż adresatem wniosku był również jej mąż I. L., zatem wniosek I. L. nie został formalnie załatwiony. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd uznał za nieuzasadnione także zarzuty naruszenia Konstytucji RP wskazując, że strona skarżąca nie sprecyzowała na czym to naruszenie miałoby polegać. 6. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2015 r. skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli K. L. i I. L. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając jego wydanie z naruszeniem prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaszły istotne zmiany w zakresie stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo przedstawienia przez skarżących dowodów i argumentacji na ziszczenie się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do przedstawionej przez skarżącego w skardze argumentacji, w szczególności dotyczącej naruszenia Konstytucji RP oraz przedstawionych dowodów, a także przyczyn niedopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, co stanowi naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również brak uzasadnienia prawnego stanowiska dotyczącego zmiany oznaczenia strony postępowania przez Ministra Finansów (w miejsce PWHE "K." wskazanie K. L., z pominięciem I. L.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2016r. K. i I. L. podali, że w związku z zakończeniem z dniem 1 września 2016 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez I. L. i archiwizowaniem dokumentacji - odnaleźli dokumenty w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r.: sygn. akt III SA 3568/01 i sygn. akt III SA 1893/02. Wniesiono o dopuszczenie ww. wyroków jako dowodu w sprawie gdyż zdaniem skarżących mają istotne znaczenie w tej sprawie na okoliczność wykazania, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, zaszły istotne zmiany w zakresie stanu faktycznego sprawy. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na powyższe pismo organu K. i I. L. w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2017 r. stwierdzili, że nie zgadzają się argumentacją Ministra. Zdaniem skarżących organ nadal zamierza wprowadzić Sąd w błąd, wbrew oczywistym faktom i zapadłym orzeczeniom sądów. Strony wniosły o dopuszczenie dowodów wskazanych w piśmie oraz do niego załączonych. Na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowody o które strona wnioskowała w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Pismem z 19 czerwca 2017 r. skarżący wnieśli o odtworzenie zamkniętej rozprawy na nowo z uwagi na doręczenie skarżącym, po zamknięciu rozprawy w dniu 30 września 2017 r. wyroków zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawach o sygn. akt VIII SA/Wa 705/16 oraz w sprawie VIII SA/Wa 84/17. Ponadto skarżący wnieśli o dopuszczenie do niniejszego postępowania, po ich uzyskaniu przez Sąd akt sądowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skarg skarżących zarejestrowanych pod sygn. akt VIII SA/Wa 84/17 oraz VIII SA/Wa 705/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 7.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych przez strony należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.2. W skargach kasacyjnych sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed ich merytorycznym rozpatrzeniem należy przypomnieć, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez skarżącą przesłanki nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993, tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Taki zakres kontroli Sądu pierwszej instancji określa jednocześnie prawne i faktyczne ramy niniejszej sprawy. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie było sporne, czy wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie, który został złożony do organu w dniu 8 stycznia 1999 r. został złożony w terminie zakreślonym w art. 249 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie regulacji art. 24 ustawy zmieniającej O.p.). Okoliczność ta została przesądzona w podjętych w niniejszej sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (odpowiednio z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 480/10 i z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 918/10) oraz przyjęta jako bezsporna przez Sąd pierwszej instancji. Sporne pozostawało natomiast to czy negatywną przesłankę do merytorycznego rozpoznania wniosku z dnia 8 stycznia 1999 r. było wcześniejsze rozpoznanie przez organy podatkowe wniosku z dnia 15 grudnia 1998 r. i wydanie w tym zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia. Przypomnieć bowiem należy, że tożsamy wniosek stron o stwierdzenie nieważności decyzji IS z 9 września 1998 r. strony złożyły w dniu 15 grudnia 1998 r. bezpośrednio do Ministra Finansów. Wniosek ten został rozpoznany przez Ministra, który decyzją z dnia 31 maja 1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności spornych decyzji IS. Następnie na skutek odwołania decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ decyzją z dnia 14 marca 2000 r. Również poza sporem jest, że złożona na powołane rozstrzygnięcie skarga - została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1072/00. W ocenie Sądu pierwszej instancji ponowne wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności spowodowałoby to, że decyzja ta byłaby dotknięta kwalifikowaną wadą, co jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji art. 247 § 1 pkt 4 O.p. skutkowałoby stwierdzeniem nieważności tej decyzji. 7.3. W skargach kasacyjnych i pismach procesowych złożonych w rozpatrywanej sprawie nie zawarto zarzutów i argumentów przeciwko takiemu stanowisku Sądu pierwszej instancji. Zarzuty i argumenty skarg kasacyjnych oraz pism procesowych koncentrują w znacznej części na wykazaniu, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki wymienione w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., ponieważ "sądy rozpoznające wniosek skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 1998 roku" nie są obecnie związane wyrokami wydanymi przez Naczelny Sad Administracyjny (s. 4-5 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skarg kasacyjnych zaszły obecnie istotne zmiany w stanie faktycznym w sprawie, w którym w sposób jednoznacznie zostało ustalone, że to wyłącznie K. L. "była w 1998 roku podatnikiem podatku od towarów i usług". W odniesieniu do takiej argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że argumentacja ta nie dotyczy w istocie rozpatrywanej sprawy, ponieważ w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie badał kwestii związanej z odmową stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 grudnia 1998r. ale odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 września 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. Natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 grudnia 1998 r. została skontrolowana wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1134/13. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. I FSK 998/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1134/13. Ze względu jednak na okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. uznał się za związany stanowiskiem sądu zajętym w odniesieniu do decyzji IS z 9 września 1998 r., należy jedynie wskazać, że w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu wyroku z dnia 20.06.2017r., w sprawie o sygn. I FSK 998/15. W uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 998/15 zauważono m.in., że dowodami potwierdzającymi zmianę stanu faktycznego (na które składający skargi kasacyjne powołują się również w rozpatrywanej sprawie) są przede wszystkim orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma Urzędu Miejskiego w R., na które powołano się i załączono do skarg kasacyjnych oraz późniejszych pism procesowych, a które mają potwierdzać, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest firma PWHU "K." K. L. i I. L., jak przyjmowano, lecz K. L. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że wyrażenie odmiennego poglądu w stosunku do wcześniej zajętego w orzecznictwie, nie oznacza zmiany stanu faktycznego, lecz zmianę oceny prawnej. W związku z tym, nie mógł Sąd pierwszej instancji oraz organ naruszyć art. 99 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie zmiany stanu faktycznego, bowiem do takiej nie doszło na skutek wydania orzeczeń zawierających odmienną ocenę prawną, a ponadto wskazany przepis odnosi się do związania wyrażoną wcześniej oceną prawną. Kwestia zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. pozostawała w rozpatrywanej sprawie jednak drugorzędna ponieważ dotyczy ona kontroli decyzji z 9 września 1998 r., a ponadto nie była to jedyna argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji, która przesądziła o oddaleniu skargi. Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała natomiast okoliczność, czy prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpoznanie wniosku skarżących z dnia 15 grudnia 1998 r. i wydanie w tym zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi negatywną przesłankę do merytorycznego rozpoznania wniosku stron z 8 stycznia 1999 r., tożsamego z ww. wnioskiem. Skutkiem powyższego byłoby bowiem wydanie decyzji, która byłaby dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym zakresie nie sformułowano jednak w skargach kasacyjnych wystarczających zarzutów, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 7.4. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo przedstawienia przez skarżących dowodów i argumentacji na ziszczenie się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. W rozpatrywanej sprawie, która dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie stosowały art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., które stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności. 7.5. W sprawie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skarg kasacyjnych zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnił brakiem ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zawartej w skardze argumentacji, w szczególności dotyczącej naruszenia Konstytucji RP oraz przedstawionych dowodów, a także przyczyn niedopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, co stanowi naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również brak uzasadnienia prawnego stanowiska dotyczącego zmiany oznaczenia strony postępowania przez Ministra Finansów (w miejsce PWHE "K." wskazanie K. L., z pominięciem I. L.). Dla wykazania naruszenia tego przepisu konieczne było wykazanie, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tych argumentów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniono. 7.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt i i 5 O.p. oraz art. 2, art. 84, art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że autor skarg kasacyjnych nie zdołał zakwestionować zgodności z prawem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji nie można skutecznie wywodzić, że doszło naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, czy też zasady powszechności opodatkowania. Ideą państwa prawnego jest wykonywanie władzy państwowej jedynie wtedy, gdy zezwala na to konstytucja oraz ustawy zgodne z nią pod względem formalnym i materialnym, a celem wykonywania tej władzy jest ochrona ludzkiej godności, sprawiedliwości i pewności prawa (E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 60). Z kolei powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1642/08). W tym znaczeniu podać należy, że regulacje zawarte w przepisach dotyczących wszczęcia postępowania i instytucji stwierdzenia nieważności, na których swoje rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie oparły organy podatkowe, były jednakowe dla wszystkich podatników. Podnieść należy, że art. 217 Konstytucji stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Z kolei powołany art. 77 Konstytucji stanowi, że "Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" (ust. 1) oraz "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw" (ust. 2). W tym kontekście należy skonstatować, że organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyli tych przepisów, nie rozstrzygali w przedmiocie szkody, zasadnie też nie stwierdzili rażącego naruszenia prawa ani wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nadto podkreślić należy, że skarżący korzystali wielokrotnie z prawa do sądu w przedmiocie kontroli aktów administracyjnych wydawanych w obrębie tych samych zobowiązań podatkowych. 7.7. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. podnieść należy, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, jednakże sąd kasacyjny je uwzględnił. Dowody te podobnie jak inne powołane w toku postępowania kasacyjnego w pismach procesowych stron nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy bo dotyczyły w istocie zmiany oceny prawnej, a nie jak błędnie zakładają strony zmiany stanu faktycznego sprawy. Z podobnych względów nie uwzględniono również wniosku stron zawartego w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r., w którym strony wniosły o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo. Wyroki i akta spraw o sygn. akt VIII SA/Wa 84/17 i VIII SA/Wa 705/16, do których strony odwołały się w tym piśmie, miały być również zbadane przez Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczność rzekomej zmiany oceny prawnej błędnie utożsamianej przez strony jako zmiana stanu faktycznego. 7.8. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżących zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne (pkt 1). 7.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania organu dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Samo żądanie znajduje oparcie w treści przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a., jednakże przepis ten nie ma charakteru normy bezwzględnie obowiązującej, albowiem zasada finansowej odpowiedzialności za wynik sprawy doznaje złagodzenia w art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od zasądzenia kosztów na rzecz organu należało odstąpić wobec wielości spraw związanych z tymi samymi decyzjami i zbliżonymi zagadnieniami prawnymi, co wiązało się z powtórzeniem argumentacji w stanowiskach organów. Z tych względów na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 wyroku.