II FSK 1982/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1546/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-475/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1546/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie będzie polegało na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy spółki osobowej za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącej przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez nią odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem strony, w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. W ocenie skarżącej podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). W interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. 3. Skarżąca – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę na ww. interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej m. in. naruszenie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca odpłatnie zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że wykładnia literalna w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska strony, a organ popełnił błąd uznając, że skarżąca zbywając udziały uzyskane w związku z wystąpieniem (lub likwidacją) ze spółki osobowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. 4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: - czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? - w dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki jawnej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do przedstawionego stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.). Przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe dawało bowiem podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, wykładnia literalna tych przepisów skłania do konkluzji, że mogą one odnosić się właśnie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nie ma przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku o którym mowa w tej regulacji są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu", co także wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania. W związku z tym, za wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. przemawia również reguła kolizyjna lex posterior derogat legi priori, ponieważ przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., podczas gdy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. W rozpatrywanej sprawie, dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Dopiero bowiem w dalszej kolejności będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ nie wzywając skarżącej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie do źródła kapitały pieniężne, – art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane, bowiem w ocenie organu podatkowego przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego co uniemożliwiło ocenę stanowiska strony skarżącej. Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska strony skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego w we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.1. Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), a także udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów. W sporze tym sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania sądu doprowadzające do wniosku, że "przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.". Zdaniem natomiast autora skargi kasacyjnej przychód ten należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne". 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Jak stanowi bowiem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez Ministra Finansów skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. 6.3. W konsekwencji, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało więc uznać za bezzasadne. 6.4. W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód skarżącej należy kwalifikować do źródła "działalność gospodarcza" uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. 6.5. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.