II FSK 1981/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1545/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-470/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1545/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez A. S. (dalej: "Skarżąca", bądź "Wnioskodawczyni") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"); 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte, zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Mając powyżej przedstawiony stan faktyczny na uwadze, Skarżąca zadała pytanie: W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych? Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania przez nią udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni odpłatnie zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.; 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej; 3) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki); 4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Wnioskodawczyni zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych; 5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie, szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie WSA organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.). Przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. WSA zaakcentował, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Dopiero bowiem w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Tym samym zdaniem WSA organ nie wzywając wnioskodawczyni w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, nie zaś do źródła kapitały pieniężne; - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane, bowiem w ocenie organu podatkowego przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego, co uniemożliwiło ocenę stanowiska Skarżącej. Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska Skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. "b" u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 § 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę za podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca będzie wspólnikiem w spółce jawnej. Przewiduje ona, że wystąpi z ww. spółki, bądź też spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci udziałów spółki z o.o. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), a także udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały te zostaną przez Skarżącą odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia powyższych udziałów. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że "przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.". O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód skarżącej do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca WSA niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że WSA po przyjęciu, że przychód Skarżącej należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby Skarżąca dokonała sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez Skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.