I SA/Lu 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. A. Z. A "P." Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. A. Z. A. "P." Spółki Akcyjnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 3/14 UZASADNIENIE Interpretacją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A. z siedzibą w [...] (dalej – spółka, strona, skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących opłaty wstępnej - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W maju 2010 r. spółka uiściła opłatę wstępną w związku z zawarciem umowy leasingu. Pierwszą ratę leasingową miała zapłacić w lutym 2011 r. Umowę leasingu zawarto na okres 36 miesięcy. Dla celów podatkowych umowa zakwalifikowana została jako leasing operacyjny, natomiast dla celów bilansowych jako leasing finansowy, w związku z czym opłata wstępna miała zwiększyć cenę nabycia przedmiotu leasingu. Spółka podała, że rokiem podatkowym jest dla niej okres od lipca do czerwca następnego roku kalendarzowego – stąd też opłata wstępna wniesiona została w roku podatkowym poprzedzającym rok, od którego rozpoczęta miała być realizacja umowy leasingu. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: w jakim momencie może zaliczyć opłatę wstępną do kosztów podatkowych. Zdaniem spółki, opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych w dniu ujęcia jej w księgach rachunkowym, ponieważ nie ma ona związku z okresem trwania umowy leasingu – stanowi natomiast warunek jej zawarcia. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazując na art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.) stwierdził, że wydatki związane z umową leasingu operacyjnego zaliczyć należy do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Skoro zatem spółka rozlicza bilansowo opłatę wstępną w czasie ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, powinna rozliczyć ją w tym samym okresie również jako koszt podatkowy (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Podniosła w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 17b u.p.d.o.p. W ocenie strony, opłatę wstępną umowy leasingowej zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), a nie zaksięgowania (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 354/11, oddalił tę skargę, uznając, że zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna, stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), które zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). Spór dotyczy natomiast kwestii, czy opłatę wstępną, przewidzianą w umowie leasingu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej poniesienia i ujęcia w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), czy też – jak stwierdził organ interpretacyjny – zaliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (art. 15 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p.). Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. W jego ocenie, odpowiadało ono konstrukcji i istocie umowy leasingu, unormowanej w art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 19, poz. 93 ze zm., dalej – k.c.). Zgodnie z przywołanym przepisem, korzystający (spółka) zobowiązuje się zapłacić finansującemu wynagrodzenie pieniężne w uzgodnionych ratach, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego, natomiast finansujący zobowiązuje się do nabycia rzeczy i oddania jej do używania korzystającemu. Zważywszy na powyższe, zarówno raty leasingowe, jak i opłata wstępna, w istocie rzeczy stanowią wynagrodzenie finansującego, ponieważ wiążą się z możliwością korzystania z przedmiotu leasingu i osiągania przychodu. W ocenie sądu, wprowadzenie w umowie, obok raty leasingowej, opłaty wstępnej nie ma znaczenia dla podatkowego rozpoznania kosztu. Stąd też, wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, w którym został poniesiony, a równocześnie nie można określić, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (art. 15 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e i art. 17b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa jest jedną z opłat za używanie przedmiotu leasingu i dotyczy przychodów osiąganych od momentu wydania przedmiotu leasingu oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., w sprawie sygn. akt II FSK 29/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Za trafny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wstępna opłata leasingowa związana jest pośrednio z określonymi przychodami, dlatego wydatek ten zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodu w sposób określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spornym jest natomiast to, czy wydatek ten potrącany jest w dacie jego poniesienia (zasada określona w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu), czy też zalicza się go proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (wyjątek wprowadzony w zdaniu drugim przywołanego przepisu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji oparte jest o błędne założenie, że wstępna opłata leasingowa stanowi wynagrodzenie finansującego, podobne do raty leasingowej. Stąd też należy rozliczać ją w sposób określony w art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy opłatę wstępną, przewidzianą w umowie leasingu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej poniesienia i ujęcia w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), czy też zaliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (art. 15 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p.). Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10 i z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1981/11),. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, od charakteru raty inicjalnej zależy sposób jej rozliczenia w czasie, jako kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu, czyli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma zatem zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok. Rozważając więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć, czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, jak wskazywał organ podatkowy. Z podanych względów uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na zasadzie art. 146 p.p.s.a. Uzasadnienie w przedmiocie kosztów postępowania oparte jest na art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.