I SA/Kr 7/14

|Sygn. akt I SA/Kr 7/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych). Zaskarżoną indywidualną interpretacją nr [...] z dnia 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że stanowisko skarżącego – M. K. - zawarte we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji w zakresie stawki podatku od towarów i usług w związku z realizacją cyklu telewizyjnego: 1/ jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 8 % VAT w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji, 2/ jest prawidłowe w zakresie zastosowania stawki 23 % w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin. Relacjonując przedstawiony we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. stan faktyczny organ podał, że skarżący zgodnie z umową zawartą w dniu 8 kwietnia 2010 r. z Towarzystwem Na Rzecz Ziemi, zobowiązał się do produkcji cyklu telewizyjnego, który miał być emitowany od stycznia 2011 r. w TVP2. Cykl telewizyjny obejmował: realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji oraz wyprodukowanie 12 filmów promocyjnych dla gmin. Skarżący zadał pytanie: czy zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 2011 r. stawka podatku od towarów i usług na cykl telewizyjny wynosiła 8%, a na część promocyjną 23% ? Zdaniem skarżącego, produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna była być objęta stawką 8%, według załącznika Nr 3, poz. 164 (dotyczyło to części umowy związanej z realizacją cyklu telewizyjnego). Natomiast część umowy dotycząca promocji gmin powinna być opodatkowana stawką podstawową 23 %. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2494/12 oraz wyrok z dnia 14 września 2012 r., III SA/Wa 3121/11. W wydanej pierwotnie w dniu 6 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji, ponieważ skarżący, w ocenie organu, produkował audycje telewizyjne, a nie programy telewizyjne. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższą interpretację, uznając, że w rzeczywistości uzasadnienie interpretacji sprowadzało się jedynie do przytoczenia art. 4 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii telewizji (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 226 ze zm.), bez wskazania dlaczego opisywane przez skarżącego "programy telewizyjne" zostały uznane przez organ za "audycje telewizyjne". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie działania organu doprowadziły w rezultacie do zakwestionowania stanu faktycznego opisanego przez skarżącego, który konsekwentnie wskazywał, że miał wyprodukować "programy telewizyjne" - co było niedopuszczalne. Jeżeli więc organ powziął wątpliwość co do kwalifikacji wykonywanej przez skarżącego usługi, zaznaczał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, należało przede wszystkim wezwać o sprecyzowanie na czym dokładnie usługa ta polegała. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., I FSK 294/12, oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu zaaprobowana została ocena sądu I instancji co do zbyt lakonicznego uzasadnienia dlaczego, zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, organ uznał, że skarżący produkował audycje telewizyjne, a nie programy telewizyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że przedstawiony w interpretacji stan faktyczny na to nie wskazywał. Dlatego organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, powinien był skorzystać z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wezwać podatnika o jego doprecyzowanie. W końcowej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że nawet, gdyby można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej i uznać, że skarżący produkował audycje telewizyjne, to zwrócić należało uwagę, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, produkcja audycji telewizyjnej nie jest częścią programu telewizyjnego i tym samym nie może korzystać ze stawki właściwej dla produkcji programów telewizyjnych. Miałoby to istotne znaczenie, gdyż w załączniku nr 3, poz. 164 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU - 59.11.1 związane z programami telewizyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny dodałał również, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego podatnika powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., III SA/Wa 3121/11, gdzie zdefiniowano m.in. programy telewizyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że podziela zawarte w tym orzeczeniu wskazówki i wyjaśnienia. Dlatego też uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie je uwzględnić. W wezwaniu do sprecyzowania stanu faktycznego (skierowanym po wydaniu ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny) organ zobowiązał skarżącego do wyjaśnienia m.in. czy produkowany cykl telewizyjny jest programem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 maja 2011 r. (pkt 1 wezwania) oraz czy skarżący jest zleceniobiorcą usług produkcji programów telewizyjnych, który nie świadczy usług związanych z nadawaniem tych programów; czy występuje w roli nadawcy (pkt 3 wezwania). W piśmie z dnia 1 sierpnia 203 r. skarżący podał, że produkowany przez niego cykl telewizyjny nie jest programem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji. To samo dotyczyło 12 filmów dla gmin. Podał również, że świadczy usługę produkcji programów telewizyjnych nie występując w roli nadawcy tych programów. W dalszej części wyjaśnień wskazał, że konsekwentnie twierdził od samego początku, że fakt, iż produkowane przez niego programy nie spełniają definicji art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji, nie uniemożliwia mu zastosowania stawki 8%. W uzasadnieniu ponownie wydanej interpretacji, organ podał, że art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do tej ustawy, odnosi się wyłącznie do usług zaklasyfikowanych jako produkcja programów telewizyjnych. Dalej organ wyjaśniał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia "program telewizyjny", wobec tego należy odwołać się do regulacji zawartych w aktach prawnych innych gałęzi prawa. Organ przywołał zatem definicję programu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 maja 2011 r. a dalej definicję audycji - z art. 4 pkt 5 tej ustawy. Zdaniem organu preferencyjną 8 % stawką podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowana jest jedynie produkcja programu telewizyjnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustawy o radiofonii i telewizji. Organ zaznaczał, że skoro skarżący nie był nadawcą produkowanych programów to właściwą stawką podatku dla świadczonych przez niego usług w zakresie produkcji cyklu telewizyjnego (w obu opisanych przypadkach) była stawka w wysokości 23 %. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że usługi świadczone przez skarżącego nie mogą korzystać ze stawki 8 % VAT. W złożonej skardze zarzucił naruszenie: 1/ prawa materialnego, w szczególności poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację użytego w tym przepisie sformułowania "usług związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych", 2/ prawa procesowego, w szczególności art.120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji oraz przepisów wskazanych we wniosku skarżącego. W uzasadnieniu skarżący podał, że usługi produkcji takich programów jak np. programy publicystyczne, filmy dokumentalne, reportaże (a taki charakter ma cykl telewizyjny),które są przeznaczone do rozpowszechniania w telewizji publicznej stanowią usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 8 % VAT. Skoro, zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, program telewizyjny składa się z audycji, reklam i innych przekazów, produkcją programu telewizyjnego powinno być tworzenie audycji, reklam i innych przekazów, z zastrzeżeniem, że na gruncie przepisów ww. ustawy stawce obniżonej będą podlegać tylko te usługi produkcyjne, które nie dotyczą reklamy i promocji. Na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, należało więc dojść do wniosku, że usługi produkcji w części programu telewizyjnego, którymi są audycje, stanowią w istocie usługi produkcji programów telewizyjnych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, nie można było uznać, że skoro programem telewizyjnym jest zestawiony ciąg audycji pochodzący od jednego nadawcy, to usługi produkcji programu telewizyjnego należało rozumieć wyłącznie jako czynności wykonywane przez tego nadawcę, a więc usługi ograniczające się do zestawienia audycji w uporządkowany ciąg (tworzenia ramówki). Skarżący zaznaczał, że nadawcy nie wykonują tego typu usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów. Nadawca może jedynie przekazywać program do rozpowszechniania innym podmiotom (np. telewizjom kablowym) lub nadawać program (emitować).Tworzenie ramówki nie stanowiłoby świadczenia usług, gdyż nie istniałby inny niż nadawca, beneficjent takiego świadczenia. Przy uznaniu, że usługi produkcji programów telewizyjnych mogą być wykonywane wyłącznie przez nadawcę, przepis w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług byłby więc martwy. Poza tym. jeżeli produkcją programu telewizyjnego miałoby być zestawienie jego części w uporządkowany ciąg. nie wiadomo jak w tym kontekście miałoby działać wyłączenie dla usług reklamowych i promocyjnych, o którym mowa w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, wyłączenie to potwierdzało, że usługami w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie programów przez producentów zewnętrznych na zlecenie TVP z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych. Nadto skarżący zauważył, że klasyfikacja statystyczna PKWiU z 2008 r. nie zawierała grupowania usług produkcji audycji telewizyjnych. Zdaniem skarżącego, prawidłowość zastosowania stawki podatkowej 8 % do usługi produkcji cyklu telewizyjnego potwierdzał fakt, że cykl miał być rozpowszechniany- tylko w TVP i nie miał być rozpowszechniany na innych polach eksploatacji niż emisja telewizyjna, takich jak np. Internet, video-on-demand. Skarżący wskazywał również, że art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347. str. 1) stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone VAT. m.in. na odbiór usług nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczenie usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie. Wydaje się, że polski ustawodawca wprowadzając w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług usługi zgrupowane pod PKWiU 59.11.1 wykroczył poza zakres regulowań Dyrektywą VAT. Niemniej jednak skarżący podkreślał, że jeżeli przepisy krajowe zostały błędnie implementowane, organy podatkowe nie mogą powoływać się na uregulowania unijne w celu ograniczenia stosowania korzystniejszych przepisów krajowych. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego dodawał, że w istocie skarżący jest zainteresowany uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości nawet w części dotyczącej stanowiska w sprawie zastosowania stawki dla filmów promocyjnych, a to dlatego, że usługi te powinny zostać potraktowane kompleksowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu było zastosowanie stawki podatkowej w podatku od towarów i usług do produkowanych przez skarżącego 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej i 12 filmów promocyjnych dla gmin. Zdaniem organu skoro skarżący nie był nadawcą programów – tylko ich producentem – nie mógł korzystać ze stawki obniżonej – 8%. Dodatkowo organ podkreślał (w odpowiedzi na skargę), że był związany oceną prawną orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (ww. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11). Sąd ten uznał, co do zasady, za prawidłowe odwołanie się w indywidualnej interpretacji do definicji "programu telewizyjnego" zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji (w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2011 r.). Skarżący natomiast podkreślał brak możliwości uzależniania zastosowania stawki 8% od charakteru producenta programu telewizyjnego tj. od tego czy producent ten jest jednocześnie nadawcą programu – powoływał się przy tym na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kluczowy dla sprawy przepis podatkowy tj. poz. 164 w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik ten zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości obniżonej tj. w 2011 r. - w wysokości 8%) w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r. (takiego stanu prawnego miała dotyczyć interpretacja), stanowił, że obniżoną stawkę stosowało się do usług związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, przy czym nie dotyczyło to usług reklamowych i promocyjnych. Dodać też należy, że orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wyraźnie stwierdził, że: "Pełnomocnik podatnika (...) powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/11, gdzie zdefiniowano m.in. programy telewizyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w tym orzeczeniu wskazówki i wyjaśnienia. Dlatego też uznaje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie je uwzględnić". Powyższa ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organu jak i orzekającego w niniejszej sprawie Sądu na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza związanie nie tylko organu orzekającego powtórnie w sprawie, w której uchylona została zaskarżona decyzja, ale również orzekającego sądu administracyjnego jeżeli powtórnie wydana decyzja zostanie znowu zaskarżona do sądu. Wyjątkiem jest wzruszenie tego orzeczenia w sposób przewidziany prawem lub zmiana stanu faktycznego, prawnego lub wyrażenie odmiennego poglądu w późniejszej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego lub orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. V, Warszawa 2013 – komentarz do art. 153 i powołane tam orzecznictwo, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13). Dodać też należy, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale jednocześnie zmienia, modyfikuje lub uzupełnia w uzasadnieniu swojego wyroku, ocenę prawną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji, ocena sądu drugiej instancji jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz orzekającego powtórnie wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli wydana ponownie decyzja zostanie znowu zaskarżona do sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 12 września 2012 r., II GSK 1093/12 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04). W konsekwencji orzekający obecnie Sąd zobowiązany był przyjąć identyczny pogląd jaki został wyrażony w ww. wyroku z dnia 14 września 2012 r., III SA/Wa 3121/11. Wyrok ten zresztą został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1699/12 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W konsekwencji należałoby powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że zastosowanie stawki obniżonej jedynie do produkcji programów telewizyjnych przez nadawców jest ewidentnie sprzeczne z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a także i doprowadziłoby do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego jaki podmiot świadczyłby te usługi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasa 59.11.Z określająca działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych - obejmuje produkcję filmów kinowych, nagrań wideo, programów telewizyjnych (seriali telewizyjnych, programów dokumentalnych) i reklam telewizyjnych - również nie dotyczy tworzenia i nadawania programów telewizyjnych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 60.2. Brak jest więc w przepisach statystycznych podstawy do uzależniania zastosowania stawki 8% jedynie do produkcji programów telewizyjnych przez ich nadawców. Dodać też należy, że przyjęta przez organ interpretacja doprowadziłaby do tego, że ww. przepis byłby przepisem martwym. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 13 ustawy o radiofonii i telewizji audycje są produkowane przez niezależnych producentów lub zgodnie z art. 4 pkt 12 powołanej ustawy - przez nadawcę występującego jako producenta. Nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o radiofonii i telewizji nadawca kształtuje program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść. W związku z powyższym trudno w ogóle dopatrzeć się "usług produkcji programu telewizyjnego wykonywanych przez nadawcę" w przepisach podatkowych, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy – a tylko odpłatne wykonywanie usług na rzecz innego zleceniodawcy (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie podatkowej) podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5a i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nadawcy będącego jednocześnie producentem programów telewizyjnych nie wystąpi więc w ogóle problem zastosowania stawki podatkowej ponieważ nadawca nie uzyska wynagrodzenia od samego siebie za wyprodukowane programy. Usługi wykonywane przez nadawcę polegają bowiem na emisji programu, przekazaniu praw do dystrybucji programu oraz sprzedaży czasu reklamowego, lecz nie na produkcji programu telewizyjnego na rzecz innych odbiorców. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni treści poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na zasadzie art.146 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika skarżącego przedstawionej na rozprawie o konieczności zastosowania również stawki 8% dla programów promocyjnych, to również z powodu ww. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wykładnię zastosowaną przez pełnomocnika skarżącego, należało uznać za nieuzasadnioną. Skarżący podnosił bowiem już poprzednio, że: "...produkcja cyklu telewizyjnego stanowi usługę kompleksową, w skład której wchodzi produkcja filmów promocyjnych i winna być opodatkowana w całości stawką 8%" (uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11). Orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: "... niedopuszczalna była w świetle przytoczonych przepisów zmiana stanowiska wnioskodawcy dokonana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 czerwca 2011 r., podtrzymana następnie w skardze do tutejszego Sądu, a zatem nie może ona odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik wyraźnie wskazał wyrażając własne stanowisko w sprawie oceny zaistniałego stanu faktycznego, że jego zdaniem produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką podatkową 8% według załącznika nr 3 poz. 164 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w przypadku tej części umowy, która dotyczy promocji gmin – stawka winna wynosić 23%. Takie też stanowisko zostało ocenione przez organ. Zatem wyartykułowane na późniejszym etapie postępowania stanowisko, iż całość usługi produkcji cyklu telewizyjnego obejmująca produkcję programów telewizyjnych, za jakie podatnik uważa realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej oraz 12 filmów promocyjnych dla gmin winna zostać opodatkowana, jako usługa o charakterze kompleksowym, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%". Dodać tez należy, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie odniósł się również merytorycznie do argumentacji skarżącego w tej części, stwierdzając, że: "... wbrew opinii organu, jak i samego podatnika powyższa usługa obejmująca produkcję wskazanych odcinków i filmów promocyjnych nie może zostać uznana za usługę kompleksową. ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (LEX 83891) stwierdził: «Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej». Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. Do podobnych wniosków doszedł ETS wydając wyrok z dnia 26 września 1996 r., nr C-327/94 (LEX 83947), w którym stwierdził, że uznanie określonej usługi za cześć usługi rozrywkowej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługa ta bezpośrednio służy realizacji usługi rozrywkowej, która ma znaczenie zasadnicze dla odbiorcy. Zdaniem Sądu przykładem usługi złożonej może być usługa polegająca na opracowaniu i wykonaniu plansz reklamowych oraz ich montaż w miejscach, w których mają być eksponowane. W przypadku takiej usługi usługą zasadniczą jest opracowanie i wykonanie materiałów reklamowych natomiast usługą pomocniczą będzie ich wyeksponowanie w odpowiednim miejscu. W przedstawionym wariancie usługa pomocnicza niewątpliwie służy właściwemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Jeśli przeniesie się powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, to należy stwierdzić, że żadnej z usług wchodzących w skład produkcji cyklu telewizyjnego nie można ocenić jako główną czy poboczną (uzupełniającej), służącą właściwemu wykonaniu usługi głównej. Istnieją natomiast obok siebie niezależnie, odrębnie i każda z nich może funkcjonować całkowicie samodzielnie". Powyższy wyrok został zaskarżony jedynie przez organ, który w ogóle nie kwestionował tej części argumentacji sądu – w konsekwencji nie była ona również przedmiotem jakiejkolwiek wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący pomimo korzystnego (co do zasady) wyroku sądu pierwszej instancji miał możliwość zaskarżenia go do sądu drugiej instancji jeżeli nie był zadowolony z części uzasadnienia mającego wpływ na późniejszy sposób wykładni organów podatkowych. W rezultacie orzekający obecnie Sad uznał za niezasadna argumentacje pełnomocnika skarżącego dotyczącą stawki 8% dla programów promocyjnych. W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 powołanej ustawy Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 240 zł. Nie został zasądzony zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ponieważ pełnomocnik skarżącego nie przedstawił dowodu na okoliczność uiszczenia powyższej opłaty.