I SA/Lu 10/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi V spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. - oddala skargę. I SA/Lu 10/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w upadłości układowej w W. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej – NLUS) z dnia [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., w wysokości 4.965 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w trakcie której stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, w związku z otrzymaniem od wierzycieli zawiadomień w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) i skorzystania przez nich z tzw. ulgi "na złe długi". W toku kontroli stwierdzono też szereg innych nieprawidłowości, co do których strona w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka nie uwzględniła natomiast, zgodnie z art. 89b u.p.t.u., stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obowiązku skorygowania podatku VAT wywodząc, że w tym zakresie do korekty nie była uprawniona z tego względu, że postanowieniem z dnia [...] wydanym przez Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Gospodarczy została wobec niej ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, postanowieniem z dnia [...] sąd zatwierdził układ i zobowiązał stronę do spłat wierzytelności wg harmonogramu spłat, a postanowieniem z dnia [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Zgodnie z tym postanowieniem, strona została zobowiązana do uregulowania wierzytelności układowych zgodnie z harmonogramem spłat w okresie od 1 kwartału 2013 r. do IV kwartału 2021 r., z wyłączeniem wierzycieli, których wierzytelności nie przekraczały 50.000 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] NLUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. Z ustaleń tego postępowania wynika, że wierzyciel spółki – spółka B sp. z o. o. w Z., zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. zawiadomiła stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, a następnie w lutym 2011 r. obniżyła podatek należny o kwotę 28.952 zł w związku z częściowym nieuregulowaniem przez spółkę z o.o. C z/s w N., której następcą prawnym – stosownie do art. 493 § 1, art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 pkt 1 O.p., jest skarżąca, należności, m.in. z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2009 r., wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł. Skarżąca powinna zatem skorygować deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r. i pomniejszyć w niej podatek naliczony w łącznej kwocie 1.870 zł, czego nie uczyniła, pomimo otrzymania w tej sprawie interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r., w której Minister przedstawił pogląd, że takiego pomniejszenia należy dokonać. Z podanych przyczyn NLUS, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wydał decyzję, w której zmienił wykazane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 4.965 zł (zawyżenie kwoty nadwyżki o 1.870 zł). Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – u.p.u.n.), art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u., w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, że spółka nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) oraz art. 87, art. 236 ust. 1 i art. 290 ust. 1 u.p.u.n., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika. DIS nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W jego ocenie, NLUS miał pełne podstawy do dokonania zmian w rozliczeniu w podatku VAT spółki, na zasadzie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Pomimo bowiem, że przepisy te się zmieniły (od 1 stycznia 2013 r. nie można już korzystać z ulgi "na złe długi", gdy dłużnik jest w upadłości), to zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej – ustawa zmieniająca) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r., stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Dalej DIS powołał się na treść przepisów art. 89a ust. 1 – 4, ust. 6 i ust. 7, i wskazał, że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego. W sprawie tej doszło do sytuacji regulowanej powołanymi przepisami. Spółka B. sp. z o. o. w Z., spełniła ustawowe warunki dla skorzystania z ulgi "na złe długi" i w lutym 2011 r. obniżyła podatek VAT należny z tytułu częściowo nieuregulowanych przez stronę należności w wysokości 28.952 zł, wynikający m.in. z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2009 r. (wartość netto 8.500 zł i podatek VAT 1.870 zł). W okresie świadczenia usług na jej rzecz przez spółkę B., strona była czynnym podatnikiem VAT, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzytelności nie zostały zbyte. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Faktura VAT za wykonane usługi (hosting) została wystawiona w czerwcu 2009 r. i rozliczona przez spółkę w deklaracji VAT za lipiec 2009 r. Otrzymując zatem zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., w sytuacji nieuregulowania należności wynikającej z podanej faktury VAT, strona – na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. – była zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę 1.870 zł, poprzez dokonanie, na zasadzie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia z tej faktury. Nie stosując się do podanej regulacji, spółka naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u., dotyczący prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej określone w tym przepisie dane, gdyż w lipcu 2009 r. zawyżyła podatek naliczony podatek o kwotę 1.870 zł. DIS nie podzielił stanowiska strony, dotyczącego wpływu przepisów u.p.u.n. na możliwość dokonania przedmiotowej korekty. Stwierdził, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W niniejszej sprawie wierzytelność powstała w okresie, gdy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. W ocenie organu odwoławczego, art. 89a i art. 89b u.p.t.u. stosuje się również wobec podmiotów, w stosunku do których została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. DIS powołał się w tym względzie na wyroki: NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I FSK 1159/12, z dnia 30 stycznia 2013 r., I FSK 343/12, WSA z dnia 26 października 2010 r., III SA/Gl 1257/10 i wskazał, że wynikający z art. 87 u.p.u.n. zakaz uregulowania przez upadłego podatnika należności będącej nieściągalną wierzytelnością nie znosi obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b w związku z art. 87a u.p.t.u. Skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie jest zaś spełnieniem świadczenia wynikającego z nieopłaconej części faktury. Obowiązek dokonania korekty nie narusza także zasady wynikającej z art. 290 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którą układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, ani art. 236 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi o zgłaszaniu w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Brzmienie tych przepisów nie wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b u.p.t.u. Zgadzając się co do zasady z pełnomocnikiem spółki, że przepisy u.p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym, a zaspokojenie wierzycieli następuje według określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest ich zaspokajanie poza kolejnością, DIS zaznaczył jednak, że dokonanie korekty na podstawie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u. nie prowadzi do niedopuszczalnego przez u.p.u.n. zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie podatku VAT. W ocenie DIS unormowania art. 89a i art. 89b u.p.t.u. są zgodne także z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z tymi dotyczącymi "złych długów" zamieszczonymi w art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiednio w art. 90 Dyrektywy VAT z 2006 r.). DIS nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że NLUS prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy sprawy. DIS przypomniał jeszcze, że strona, w dniu 21 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez spółkę przed datą ogłoszenia jej upadłości. W interpretacji z dnia 12 marca 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że spółka w upadłości układowej ma taki obowiązek. Na powyższą decyzję DIS strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NLUS, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a przepisy tej ustawy pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej; 2. art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie spółka w upadłości układowej miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u., w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego ze względu na fakt, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.); 3. art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na pominięciu skutków wymienionych przepisów dla praw i obowiązków podatnika; 4. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87, art. 236 ust. 1, art. 290 ust. 1 u.p.u.n. poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej zachowana zostaje zasada neutralności podatkowej ulgi na "złe długi" zarówno dla wierzycieli jak i dłużnika, podczas gdy jak wynika ze stanu faktycznego sprawy (a w szczególności postanowień układu zawartego przez skarżącą z wierzycielami) oraz przedstawionego w skardze przykładu wyliczenia skutków podatkowych wykonania niniejszej decyzji, skarżąca nawet w przypadku uiszczenia w całości wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez wierzycieli, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca nie była uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem jej w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Proces zaspokajania zobowiązań objęty jest bowiem szczególnymi procedurami. Wierzyciele skarżącej zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) i wierzytelności te zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z postanowieniem sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Skarżąca nie jest uprawniona do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe, powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w postanowieniu sądu oraz zasadach zawartych w u.p.u.n., dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli. Zgodnie z art. 290 u.p.u.n., układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli spółki z ulgi "na złe długi" spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Podatnik nie może więc skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tym samym podatnik nie może skorzystać z przepisu art. 89a u.p.t.u. w przypadku, gdy postanowieniem sądu zostało zatwierdzone postępowanie układowe. Ustawodawca nie zawarł tego warunku jako obowiązującego na dzień skorzystania z ulgi "na złe długi", albowiem warunki realizacji układu regulują przepisy u.p.u.n. Zgodnie z art. 236 u.p.u.n., wierzyciel zgłasza do postępowania upadłościowego swoją wierzytelność, która jak była mowa wyżej obejmuje również podatek VAT. Przepisy prawa upadłościowego odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, nie przewidują możliwości rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto. Istotą tego prawa jest wynikająca z niego dyrektywa równego traktowania wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, mająca na celu eliminację zaspokojenia tylko niektórych z nich (poza wyjątkiem zaspokojenia w pełnych kwotach wszystkich wierzycieli drobnych). W konsekwencji, redukcji podlega kwota, która obejmuje również podatek VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 87 oraz art. 272 ust. 1 u.p.u.n., wierzytelności z tytułu obciążających podatnika zobowiązań podatkowych za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, podlegają ustaleniu i weryfikacji w toku i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu upadłościowym, a nie w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.p.t.u., o odliczeniu i zwrocie podatku, w szczególności o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Zatwierdzony przez sąd układ upadłej spółki z wierzycielami wiąże nie tylko upadłego, ale także organy podatkowe i wierzycieli, którzy dokonali korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a u.p.u.n. Spółka regulując wierzytelności w celu uniknięcia korekty podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) z tytułu skorzystania przez dostawców z art. 89a u.p.u.n. naruszyłaby istotną zasadę równego traktowania wierzycieli objętych układem, a ponadto doprowadziłaby do niewypłacalności i tym samym do niewywiązania się z warunków układu z uwagi na brak płynności finansowej. Kolizję przepisów u.p.t.u. oraz u.p.u.n. potwierdza zmiana art. 89a u.p.t.u. zawarta w art. 11 ustawy zmieniającej, która uzależnia prawo do korekty podatku należnego z tytułu ulgi "na złe długi" od spełnienia dodatkowej przesłanki, a mianowicie: "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Przepisy u.p.t.u., zobowiązujące spółkę do wstecznego korygowania podatku budzą poważne wątpliwości w doktrynie. Ponadto, w sprawie niniejszej, przepisy u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami u.p.u.n. nie zapewniają całkowitej neutralności podatku VAT. Podatek od towarów i usług w modelowym ujęciu nie jest elementem kosztów działalności jednostki gospodarczej, ponieważ przez stosowaną zasadę obciążenia podatkiem kupującego oraz możliwość odliczenia podatku przy nabyciach towarów i usług uważany jest za podatek neutralny. Neutralność VAT występuje przy założeniu, że wszyscy uczestnicy cyklu wytwórczego są podatnikami tego podatku. Przy uchyleniu tego założenia lub w przypadkach szczególnych określonych w przepisach prawa, VAT może stać się elementem obciążającym koszty przedsiębiorcy bezpośrednio w momencie naliczenia podatku VAT lub w terminie późniejszym. W drugim przypadku podatek naliczony zwiększa cenę nabycia składnika majątku. Obciążenie kosztów działalności może nastąpić w wyniku zużycia składnika majątku, odpisania w ciężar kosztów w terminie późniejszym itp. Pełnomocnik strony wyjaśnił na przykładzie jednego z wierzycieli skarżącej - D S.A., skutki zastosowania się do ostatecznych decyzji organów podatkowych obu instancji. Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja narusza również w sposób istotny zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl tej zasady, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Nie bez znaczenia dla tej zasady ma również fakt, iż z opisanych powyżej powodów (zysk fiskusa związany z odsetkami od zaległości podatkowych) w postępowaniu dotyczącym ulgi "na złe długi" widoczna jest pozycja organu jako "sędziego we własnej sprawie". Dlatego zaufanie może budzić tylko takie zachowanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Należy odnieść się również wprost do zasad prawa podatkowego, które przyświecać powinny organowi przy wydaniu interpretacji, a mianowicie zasady in dubio pro tributario tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik strony podał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż działanie skarżącej jest niezgodne z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r., dotyczącą możliwości skorzystania przez wierzycieli z ulgi "na złe długi". Na powyższą interpretację została złożona skarga do WSA w Lublinie, który co prawda wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13 oddalił skargę, jednak wyrok ten nie jest prawomocny. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna. DIS nie naruszył przepisów art. 89 a i art. 89b u.p.t.u. w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej kwestii sąd podziela i podtrzymuje stanowisko tutejszego sądu wyrażone w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Lu 344/13, którym to wyrokiem oddalono skargę spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego, Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie [...] postanowieniem z dnia [...] ogłosił upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgłoszone przez wierzycieli do układu oraz uznane przez dłużnika wierzytelności są obecnie spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego spółki z dnia [...]. W lutym 2011 r. wierzyciel spółki – spółka B sp. z o. o. w Z., na zasadzie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. zawiadomiła stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT, a następnie obniżyła podatek należny o kwotę 28.952 zł w związku z nieuregulowaniem przez spółkę należności, m.in. z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2009 r. o wartość netto 8.500 zł, podatek VAT 1.870 zł, termin płatności 27 lipca 2009 r. Faktury te wystawione były na spółkę z o.o. C w N. Skarżąca – zgodnie z art. 493 § 1 art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 pkt 1 O.p., jest następcą prawnym wskazanej w tych fakturach spółki. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika zatem, że dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, który nie był jeszcze w trakcie postępowania upadłościowego. W jego trakcie otrzymał jedynie zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. DIS prawidłowo stwierdził, że w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., ze względu na treść art. 23 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2012 r. Ulga "na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a u.p.t.u.). Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., możliwość skorzystania z omawianej ulgi powstaje wówczas, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek uprawnia do skorygowania podatku należnego przez podatnika/wierzyciela. Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez podatnika/dłużnika, korekty podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik/ dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Tak więc, co do zasady, skorzystanie z ulgi "na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego konstrukcyjną cechę. Stanowiąc powyższe przepisy podatkowe ustawodawca odniósł się przepisów u.p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jednym z warunków skorzystania z ulgi "na złe długi" jest, by dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Taka interpretacja omawianych przepisów u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. jest ugruntowana w orzecznictwie (wyroki NSA w sprawach: I FSK 405/12 i I FSK 1765/11 oraz wyroki WSA w sprawach: I SA/Po 989/12, I SA/Po 704/10, I SA/Lu 895/10, I SA/Sz 673/12, I SA/Kr 34/12, I SA/Sz 673/12, publ. http://orzeczenia.nsa,gov.pl). Analiza art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik (zatem także ten znajdujący się w upadłości układowej), który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia (wstecz). Powyższego obowiązku nie znosi wynikający z art. 87 u.p.u.n. zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, gdyż rozliczenie VAT – należności publicznoprawnej przez dłużnika (spółkę) nie stanowi spełnienia takiego świadczenia. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność zostanie uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, zaś dłużnik możliwość stosownej korekty (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2012 r., I SA/Łd 1005/12). DIS nie naruszył też art. 236 ust. 1, ani art. 290 ust. 1 u.p.u.n. Zgodnie z art. 236 ust. 1 u.p.u.n., wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność. W myśl art. 290 ust. 1 u.p.u.n., układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Zauważyć natomiast trzeba, że stosownie do 243 ust. 1 i art. 244 u.p.u.n., syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Po upływie terminu do zgłoszenia wierzytelności i sprawdzeniu zgłoszonych wierzytelności syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca sporządza listę wierzytelności, która może być jeszcze w trybie odpowiednich przepisów u.p.u.n. modyfikowana. Dokonanie odpowiednich korekt (zgodnie z art. 89b u.p.t.u.) przez podatnika dłużnika spowoduje zatem jedynie "przeniesienie" wierzytelności z podatnika/ wierzyciela na Skarb Państwa, a nie podwójne zaspokojenie wierzyciela – raz kosztem budżetu, raz – dłużnika. Tym samym niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie przepisów dotyczących ulgi "na złe długi" w stosunku do spółki w upadłości układowej, do której zastosowanie mają przepisy u.p.u.n. Z podanych względów i zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.