I SA/Go 61/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi Miasta na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący Miasto wniosło skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania w odpłatną dzierżawę środków trwałych. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony przez Miasto wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku oddania w odpłatną dzierżawę środków trwałych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Miasto jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych. Do 2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę w [...] budynku [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem). Przedmiotowe zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum [...]. Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia [...] września 2011 r. samorządowej jednostce kultury - Centrum [...] (dalej CEA-FG) do nieodpłatnego użytkowania. Do chwili obecnej CEA-FG korzysta z tej infrastruktury w sposób nieodpłatny. CEA-FG jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy Uchwały Nr LXXIII/1161/2010 Rady Miasta z dnia 12 maja 2010 r. CEA-FG jest odrębnym podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Działalność CEA-FG w większości jest działalnością opodatkowaną. Gmina w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku VAT nie ujawniała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego związanego z oddaniem Obiektu [...] do nieodpłatnego użytkowania na rzecz CEA-FG. W ocenie skarżącego czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie Obiektu [...] była związana z jego działalnością gospodarczą (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami - dalej: u.p.t.u.). W tym zakresie bowiem skarżący działał jak usługodawca (wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika), wykonując to świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Działał zatem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.). Jednocześnie - będąc jednostką samorządu terytorialnego-działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) - dalej u.s.g., czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Okoliczność, że skarżący wykonując tę usługę działał w ramach zadań własnych nie przeczy uznaniu, że działał w ramach działalności gospodarczej określonej w u.p.t.u. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jeżeli organ uzna, że oddanie Obiektu [...] do nieodpłatnego używania było czynnością niepodlegającą podatkowi VAT, to czy oddanie przedmiotowych środków trwałych w odpłatną dzierżawę będzie stanowić zmianę w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, uprawniającą do korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, jeżeli w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznałby, że dotychczasowe wykorzystywanie (nieodpłatne użyczenie) budynku [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą było dokonywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (a zatem nie podlegało opodatkowaniu), to jego zdaniem oddanie przedmiotowych środków trwałych do odpłatnej dzierżawy będzie zmianą w stopniu wykorzystania tej nieruchomości (Obiektu [...]) do celów działalności gospodarczej, co będzie uprawniało go do korekty podatku naliczonego w trybie art. 90a u.p.t.u. Wtedy skarżący nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na jego budowę w trybie art. 90a u.p.t.u. poprzez jednorazową korektę pozostałej części podatku naliczonego (odpowiadającą procentowo ilości pozostałych miesięcy w 120-miesięcznym okresie korekty). Korekty podatku trzeba będzie dokonać w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarła ona umowę odpłatnej dzierżawy W wydanej w dniu [...] września 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając, że w związku z nieodpłatnym użyczeniem [...] wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki na inwestycję, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Zatem, skarżący nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem), które zostały przekazane do nieodpłatnego użytkowania, bowiem wykorzystywane były one do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją opisanej inwestycji ulegnie zmianie z dniem rozwiązania przez Gminę zawartej uprzednio umowy nieodpłatnego użytkowania budynku [...] i zawarcia umowy dzierżawy. (...) Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, bowiem sytuacja taka w przedstawionym opisie sprawy nie ma miejsca. Tym samym, skarżący, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia obiektu [...] i rozpoczęciem wykorzystywania go wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawa) nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, stosownie do przywołanego przez nią we własnym stanowisku przepisu art. 90 a ustawy. Skarżącemu zdaniem organu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy obiektu, który w związku z planowaną odpłatną dzierżawą będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Interpretację doręczono w dniu 4 października 2013 r. W dniu 21 października 2013 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. znak [...]. W powyższym wezwaniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. Miasto zarzuciło wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 90a u.p.t.u., art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), poprzez przyjęcie, że oddanie obiektu [...] w odpłatną dzierżawę nie będzie stanowić zmiany sposobu wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, uprawniającej do korekty podatku VAT w trybie art. 90a u.p.t.u. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że przepis art. 90a u.p.tu. wprowadzony przez ustawodawcę od 1 stycznia 2011 roku jest — podobnie jak regulacja art. 86 ust 7b u.p.t.u. — implementacją art. 168a dyrektywy 2006/112 wprowadzonego do tej dyrektywy przepisami dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 roku zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14 - dalej jako dyrektywa 2009/162/UE). Zgodnie z art. 168a dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Przepisy art.168a zdanie drugie dyrektywy stanowią, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych. Założona przez prawodawcę unijnego koncepcja zakłada w takim przypadku wyliczenie czegoś w rodzaju wstępnej proporcji, która ma odzwierciedlać w sposób pełniejszy zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych ( K. Lewandowski Dyrektywa VAT 2006/112 Komentarz Warszawa 2012, s. 533). Jak wynika z preambuły dyrektywy 2009/162/UE powyższy zapis zapewnić ma sprawiedliwy system odliczeń dla podatników, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Art. 86 ust. 7b u.p.tu. stanowiący implementację powyższego przepisu określa regułę generalną związaną z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków ("nakładów) na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika łub jego pracowników. Cytowany przepis art 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dotyczy on podzielenia podatku naliczonego na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną i część związaną ze sprzedażą zwolnioną, tylko określenia jaka kwota podatku z faktury jest u podatnika-nabywcy podatkiem naliczonym. Uzupełnieniem tych regulacji są przepisy art. 90a u.p.tu. przewidujące obowiązek korygowania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości, w przypadku gdy w 10-letnim okresie korekty nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości bądź zmiana proporcji wykorzystania nieruchomości. Konieczność korekty powstanie, gdy w okresie trwania korekty zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością. Zmiana ta — mając na względzie również brzmienie art. 86 ust 7b u.p.t.u. - polega na zmianie zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis, dotyczy zarówno sytuacji, w której zmieni się dotychczasowy współczynnik wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne oraz cele związane z działalnością, jak i przypadku, w którym nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana do jednych celów (np. do celów czynności nie podlegających podatkowi) zacznie być wykorzystywana do innych celów (np. do celów prowadzonej działalności gospodarczej). Taka sytuacja zdaniem skarżącego ma miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Obecnie obiekt [...] wykorzystywany jest do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu — a zatem nie dających prawa do odliczenia. Przyznał to zresztą organ w jednej części udzielonej interpretacji, wskazując, że oddanie obiektu [...] do nieodpłatnego używania jednostce kultury nie podlega podatkowi. W przyszłości skarżący planuje zmienić przeznaczenie wykorzystywania przedmiotowych obiektów, tj. oddać je w odpłatną dzierżawę na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Ta czynność stanowi odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania obiektu [...], która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, skarżącemu zacznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizacje inwestycji, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z art. 86 u.p.tu. Składniki majątkowe składające się na inwestycję pod nazwą [...] zaczną być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika i wykonywania w jej ramach czynności opodatkowanych. W związku z powyższym należy zauważyć, że wykorzystywanie obiektu [...] do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie uznane przez organ udzielający interpretacji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywanie tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust 1 u.p.tu. To właśnie ten przepis jest właściwy w przypadku, gdy mamy do czynienia- ze zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości pomiędzy czynności podlegające opodatkowaniu (opodatkowane i zwolnione) a czynności opodatkowaniu w ogóle nie podlegające. Zarówno przepisy dyrektywy jak i regulacje u.p.tu. nakładają na Podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak wynika pośrednio z preambuły do dyrektywy 2009/162/UE, podatnik winien przed rozpoczęciem wykorzystywania nieruchomości określić, czy będzie ją wykorzystywał wyłącznie do celów działalności gospodarczej czy także do innych celów, przy jednoczesnym określeniu udziału procentowego, w jakim zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do działalności gospodarczej. Sam brak możliwości dokonania odliczenia w momencie nabycia towaru bądź usługi nie ma jednakże charakteru definitywnego. Podkreślić bowiem należy, iż jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, jest jego neutralność. Wyraża się ona w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę. Organ podatkowy udzielający interpretacji wskazał natomiast, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżącej przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy obiektu, który w związku z planowaną odpłatną dzierżawą będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych w terminach przewidzianych art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. Skarżący podniósł, że przepisy art. 90 i 91 u.p.t.u. nie dotyczą przypadków i sytuacji, w których następuje zmiana sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług pomiędzy działalność podlegającą opodatkowaniu i działalność wyłączoną z opodatkowania. Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 u.p.tu., bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 roku, sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Wynika stąd zdaniem skarżącego , że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Powyższe regulacje wskazują wszakże, iż zasady dokonywania odliczeń częściowych dotyczyć muszą wyłącznie przypadków, gdy dany składnik majątku używany jest w działalności, lecz zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej (innej nie dającej prawa do odliczenia). Nie dotyczą one natomiast sytuacji wykorzystywania składników majątku zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele. Dla tych przypadków pozostają bowiem właściwe przepisy art. 90a u.p.t.u. Skarżący podniósł także, że organ udzielający interpretacji nie odniósł się do istoty zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację, zakładając a priori, że wskazane przez niego przepisy art. 90a u.p.t.u. nie będą miały w tym przypadku zastosowania i tym samym są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu natomiast na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług i zapewnienie zgodności stosowania przepisów u.p.t.u. z regulacjami unijnymi de facto rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia prawnego wymaga przyjęcia szerokiego spektrum stosowania w praktyce przepisów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to implementacji nowych regulacji prawa unijnego. Taką regulację stanowi wprowadzona w polskim prawie podatkowym instytucja korekty podatku naliczonego ze względu na zmianę przeznaczenia (wykorzystywania) towarów i usług, zgodnie z art. 90a u.p.t.u. Odmienne stanowisko nakazujące odliczenie podatku naliczonego w ramach cząstkowych i wieloletnich korekt stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Miastu przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 a ust.1 u.p.t.u., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Ta nowa, wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652), regulacja jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14- dalej Dyrektywa ). Zgodnie z art. 168a Dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Według prawodawcy unijnego, nowo wprowadzona regulacja ma zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że wynikają one z faktu implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE, miedzy innymi w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) wskazano, iż " zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy). Dyrektywą Rady 2009/162/UE, którą należy implementować do krajowego porządku prawnego, wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego przy jednoczesnym odstąpieniu od postanowień art. 26 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy implementuje postanowienia art. 26 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak, w związku ze zmianą ww. dyrektywy i wprowadzeniem szczególnego trybu odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 168a) wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów prywatnych, regulacja zawarta w art. 26 ww. dyrektywy w przypadku nieruchomości – przestanie mieć zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości". Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a Przywołanie zarówno samej regulacji prawa unijnego, jak i dokonanej jej implementacji na grunt prawa krajowego w ramach art. 90a u.p.t.u. jest bardzo istotne dla zrozumienia powodów jakimi kierowano się wprowadzając nową instytucję prawa podatkowego, służącą zapewnieniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką stanowi jego neutralność. Regulacja art. 90 a u.p.t.u. służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).( por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90(a) ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013). Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a u.p.t.u. powstanie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością. Organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego, a ta powinna uwzględniać prawnopodatkowe konsekwencje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Takich wymogów nie spełnia interpretacja, w której organ nie przeanalizował szczegółowo treści przepisu, mając na uwadze cel wprowadzenia tej nowej instytucji, przy czym powinien dokując wykładni nowej regulacji, mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od towarow i usług, którą jest zasada neutralności. Organ stwierdził, że art. 90 a ust. 1 u.p.t.u ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Wskazał, także, że dotyczy to sytuacji, w których,, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane" nie uzasadniając jednak tego stanowiska i nie wyjaśniając, co oznacza zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w treści art. 90 a ust. 1 u.p.t.u. i dlaczego przypisuje temu pojęciu znaczenie przyjęte w wydanej interpretacji, a wykluczające uprzednie wykorzystywanie całej nieruchomości na inne cele. Przy czy art.90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem ,, przeznaczenia mieszanego " ale ,, zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości". Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia ,, zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości" w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art.90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej.( tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str.817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Podkreślić należy, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r.} sygn. akt IFSK 1676/10). Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10). Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja, organ nie uzasadnił dlaczego jego zdaniem w pojęciu "zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości nie mieści przedstawiony w pytaniu stan faktyczny polegający na zmianie przeznaczenia nieruchomości i rozpoczęcia wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Dokonując wykładni art.90a u.p.t.u należy bowiem mieć na uwadze, także to, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż naruszenie zasady neutralności następuje również w przypadku gdy odzyskanie podatku naliczonego nie następuje w rozsądnym terminie.(patrz NSA postanowieniu z dnia 25 czerwca 2013r. I FSK 1135/12). Przypomnieć należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także -i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd w wykładni, który prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera to wprawdzie postaci aktu stosowania prawa, określa jednak sytuację prawną zainteresowanego, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do urzędowej wykładni prawa. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie. Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n o.p. ( tak J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis, str.234, Warszawa 2013r.) Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właściwe wskazanie podatnikowi określonego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, art. 14c § 1 i 2 i 14h Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 .