III SA/Wa 2328/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. (dalej również zwana "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w zakresie swej działalności nabywa od kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) rzeczy ruchome i nieruchome, w zależności od ich kwalifikacji podatkowej stanowiące wartości niematerialne i prawne, środki trwałe albo nic stanowiących ww. składników, ujmowanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąc koszt bieżącej działalności. W zależności od postanowień handlowych, płatności z tytułu nabycia ww. rzeczy regulowane są jednorazowo bądź rozkładane na kilka, kilkanaście, kilkadziesiąt płatności (rat) w formie z góry określonych płatności, zarówno co do terminu ich uiszczenia jak również wymagalnej kwoty. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1. Czy zakup rzeczy niestanowiącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą płatność wynikająca z faktury dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), skoro zgodną wolą obu stron wskazano terminy płatności przypadające każdorazowo w określonym dniu miesiąca, alternatywnie roku? 2. Czy nabycie rzeczy stanowiącej środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, za którą płatność będzie dokonywana w ratach pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według odpowiedniej stawki amortyzacyjnej tylko w kwocie odpowiadającej faktycznie zapłaconej zbywcy? 3. Czy w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i uznania, że koszt uzyskania przychodów stanowić może tylko zapłacona kwota z tytułu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego w terminie, o którym mowa w ust. 1 i 2 art. 15b w rozumieniu przedstawionym przez spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 należy do tej kwoty stosować odpowiednią stawkę amortyzacji czy też stanowi ona (kwota zapłacona) w całości koszt amortyzacji jeżeli jest równa lub wyższa od kwoty odpisu amortyzacyjnego wynikającego z określonej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego? Spółka, odnośnie pierwszego zadanego pytania, zajęła stanowisko, że "płatności na raty" o których mowa w sprawie niniejszej, są płatnościami regulowanymi w terminie o którym mowa w art. 15 b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca przywołała treść art. 15 b ust. 1 oraz art. 15 b ust. 7 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż w opisie stanu faktycznego wskazano, że strony umowy zgodnie wskazują terminy płatności jako przypadający określonego dnia miesiąca lub roku. Spółka rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury. Kwota do zapłaty w ratach uwzględnia w swej kalkulacji koszt przesunięcia w czasie faktycznego otrzymania płatności przez dostawcę. Zaznaczyła, iż literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p odwołuje się do stanu nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, umowy albo innego dokumentu w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Skarżąca podniosła, iż strony umowy zgodnie ustaliły terminy płatności treścią umowy lub wskazały takowe w treści faktury, między innymi skalkulowano jako element ceny wartość pieniądza w czasie. Zdaniem Spółki, dopiero od tak wyznaczonych terminów należy liczyć upływ terminów płatności. Takie rozumienie jest w pełni zgodne ze swobodą umów wynikającą z regulacji prawa cywilnego. Z uwagi na celowościowe umiejscowienie przepisów art. 15b u.p.d.o.p, wskazała, że Spółka w związku z faktem płatności rozłożonej w czasie ponosi koszt takiego rozwiązania poprzez wysokość finalnej kwoty przypadającej do zapłaty. Spółka wskazała, że kontrahent wystawiając fakturę rozpozna przychód, nawet jeśli nie otrzyma płatności wynikającej z przedmiotowej faktury. Tym samym, gdyby w przedstawionym przykładzie przyjąć, że Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury a jednocześnie kontrahent zobowiązany jest do rozpoznania przychodu zgodnie z u.p.d.o.p. powstaje wyraźny dysonans, ingerencja w cywilistyczną swobodę umów, dodatkowo finansowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych fiskalnych potrzeb budżetu. W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że w przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składnika majątkowego w postaci środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których termin płatności wskazany w ust. 1 lub 2 art. 15 b u.p.d.o.p. nie upłynął. Zdaniem Spółki zgodnie z treścią art. 15b ust. 7. gdzie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1. zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Skarżąca podniosła, iż treść przepisów art. 16 m ust.1 i ust. 3, art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne w części w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa wart. 15b ust. 1 zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Zdaniem Spółki upływ terminu płatności w przypadku płatności rozłożonej na raty biegnie od konkretnie wskazanych ustalonych przez strony terminów wskazanych co do dnia. W związku z powyższym według Skarżącej dopiero upływ terminów płatności w zakresie wskazanym w art. 15 b ust. 1 i 2 odpowiednio, u.p.d.o.p. powodują obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie nie uiszczonej płatności, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zdaniem Spółki w okolicznościach kiedy odpis amortyzacyjny dokonywany przykładowo jednorazowo na koniec roku podatkowego w kwocie niższej niż różnica wynikająca z kwoty płatności, której termin określony w ust. 1 lub 2 upłynął (kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy - wysokość odpisu amortyzacyjnego, kwota zaległości nie została zaliczona kosztu podatkowego) nie powoduje konieczności korygowania kosztu uzyskania przychodów, ponieważ kwota zaległej płatności stanowi wartość początkową, jednakże w danym roku podatkowym nie stanowiła kosztu podatkowego w postaci odpisu amortyzacyjnego. Natomiast odnośnie pytania nr 3 zdaniem Spółki kwota płatności nieuregulowanej w terminie, o którym mowa ust. 1 i 2 art. 15b u.p.d.o.p. nie wpływa na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, tym samym nie determinuje wysokości odpisu amortyzacyjnego tylko w stosunku do kwoty zapłaconej do dnia ujęcia w ewidencji wartości początkowej danego składnika majątkowego. W ocenie Spółki, fakt zapłaty nie determinuje wartości początkowej środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa jak wskazano powyżej determinowana jest ceną nabycia, która należna jest zbywcy. Tym samym w momencie w prowadzenia do ewidencji, środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powstaje wartość od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według stawki wynikającej z przepisów podatkowych. Tym samym w przypadku przyjęcia jednorazowego, rocznego odpisu amortyzacyjnego, którego wysokość znajdzie pokrycie w kwocie zapłaconej zbywcy będzie w całości stanowić koszt podatkowy. Zdaniem Spółki, treść art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. nie stoi w sprzeczności z interpretacją, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty zapłaconej wynikającej z ceny nabycia w wartości odpisu amortyzacyjnego. Według Spółki, odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej w wysokości zapłaconej wynikającej z ceny nabycia będzie stanowić w całości koszt podatkowy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne "na raty" (pytanie nr 1) oraz za prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych łub wartości niematerialnych i trwałych nabywanych "na raty", gdy wartość kwot zapłaconych (rat) jest wyższa lub równa odpisom zaliczonym uprzednio do kosztów (pytanie nr 2 i 3). W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). która weszła w życie z dniem i stycznia 2013 r. wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Organ przywołując treść art. art. 15b ust. 1-7 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. wskazał, że w przypadku "płatności na raty", która "dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy" przyjmując, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, to taka sytuacja podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ daty wymagalności poszczególnych rat powodują, iż termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, o których mowa w ust. 2 art. 15b ustawy. Minister Finansów zauważył, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów podatkowych i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. W przypadku braku zapłaty tej kwoty z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego, przepisy te nie odnoszą się w tym przypadku do daty powstania zobowiązania do zapłaty - daty wystawienia faktury lub innego dokumentu określającego termin płatności. W konsekwencji, w przypadku gdy termin płatności zostanie ustalony np. na 360 dni od daty wystawienia faktury, to wówczas z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych przez Spółkę, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 15b ust. 2 i ust. 3 i 5 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie - w związku z rozpoznaniem w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury potwierdzającej nabycie składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ustaleniem sposobu płatności z wykorzystaniem systemu ratalnego - Skarżąca, w myśl art. 15b ust. 2 ustawy w miesiącu w którym upływa 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów o tę część, która nie została jeszcze zapłacona. Organ zaznaczył, iż późniejsze opłacenie poszczególnych rat, niezależnie od terminowości będzie podstawą do rozpoznania kosztu. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej Minister Finansów stwierdził, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa zapisana w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93. ze zm.). Zauważył, iż skutki podatkowe realizowanych przez podatników transakcji wynikających z zawartych umów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu interpretującego, argumentacja dotycząca obowiązku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy przez podmiot zbywający towar nawet, gdy zapłata nie nastąpi, pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 15b ustawy. Minister Finansów odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 zaznaczył, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2013r. przepisu art. 15b u.p.d.o.p. powoduje, że nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych uprzednio do kosztów. Po uregulowaniu zobowiązań podatnik ma prawo zwiększenia kosztów o wcześniej dokonane zmniejszenia. Organ wskazał, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdy wydatek na nabycie ponoszony jest w określonych terminach (ratach) - pytanie nr 2 - zgodził się ze Spółką, iż w sytuacji gdy kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy - wysokość odpisu amortyzacyjnego - kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składników majątkowych, których termin płatności wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 nie upłynął i tym samym potwierdził, iż Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Organ za prawidłowe uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą w zakresie pytania nr 3, że kwota płatności nieuregulowanej w terminie, o którym mowa ust. 1 i 2 art. 15b u.p.d.o.p. nie wpływa na wartość początkową środka trwałego łub wartości niematerialnej i prawnej, tym samym nie determinuje wysokości odpisu amortyzacyjnego tylko w stosunku do kwoty zapłaconej do dnia ujęcia w ewidencji wartości początkowej danego składnika majątkowego. Minister Finansów podkreslił, iż ustawodawca w przepisach art. 15b u.p.d.o.p. nie zawarł żadnej regulacji, z której wynikałby obowiązek korekty wartości początkowej, której sposób ustalania zawiera art.16 g ust.1 ustawy. Tym samym, zdaniem organu interpretującego, w przypadku przyjęcia jednorazowego, rocznego odpisu amortyzacyjnego, którego wysokość znajdzie pokrycie w kwocie zapłaconej zbywcy będzie w całości stanowić koszt podatkowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła błędną interpretację art. 15b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ograniczenia wynikające z treści brzmienia przedmiotowego przepisu mają zastosowanie w zakresie tzw. "zakupu na raty", gdzie wskazane są terminy płatności dla każdej raty. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazała ponadto, że brak literalnego wyłączenia w treści art. 15b u.p.d.o.p. tzw. "zakupów na raty" nie stanowi przeszkody w braku zastosowania ograniczeń wynikających z dyspozycji ww. przepisu w zakresie obowiązku korekty kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, w przypadku zastosowania formuły "zakupu na raty" nie dochodzi do upływu terminu płatności. Takowe terminy wynikają z harmonogramu spłat, dopiero upływ terminów tam wskazanych powoduje konieczność zastosowania korekty kosztów podatkowych w zakresie tak zdefiniowanych przeterminowanych płatności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, organ interpretacyjny wskazał, że literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączeń jeśli chodzi o ich stosowanie w odniesieniu do zakupu, w wypadku gdy dostawca i odbiorca uzgodnili, że należność z faktury (rachunku) będzie płatna w ratach. Jednocześnie, odnośnie kryterium celowości wprowadzonych zmian, Minister Finansów podniósł, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących zakupu ratalnego. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących takiego zakupu. Z tych względów, zdaniem Ministra Finansów, obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak sposób zapłaty, bowiem podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to czy zakupu dokonano w formie ratalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 18 lutego 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, bowiem dokonana przez organ wykładnia art. 15 b u.p.d.o.p., w przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na raty jest nieprawidłowa. W Dzienniku Ustaw z 2012 r. pod pozycją 1342 opublikowana została ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Powyższa ustawa znowelizowała m.in. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając w art. 4 rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonując wykładni art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wskazał, że przepis ten ustala nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w tej regulacji. Jak podkreślił organ korekta kosztów podatkowych wynikająca z tej regulacji jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Analizując powyższy przepis organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że ma on również zastosowanie do płatności rozłożonej na raty, tj. płatności, która "dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy" (cyt. za Skarżącą). Minister Finansów wskazał, iż przyjmując, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie, to taka sytuacja podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ daty wymagalności poszczególnych rat powodują, iż termin płatności jest dłuższy niż. 60 dni, o których mowa w ust. 2 art. 15b u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów podatkowych i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. W przypadku braku zapłaty tej kwoty z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów podatkowych. Przepisy te nie odnoszą się w tym przypadku do daty powstania zobowiązania do zapłaty - daty wystawienia faktury lub innego dokumentu określającego termin płatności. W konsekwencji, w przypadku gdy termin płatności zostanie ustalony np. na 360 dni od daty wystawienia faktury, to wówczas z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych przez Spółkę, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 15b ust. 2 i ust. 3 i 5 u.p.d.o.p. Następnie, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z rozpoznaniem w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury potwierdzającej nabycie składników majątkowych innych niż środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne oraz ustaleniem sposobu płatności z wykorzystaniem systemu ratalnego - Spółka, w myśl art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w miesiącu, w którym upływa 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów o tę część, która nie została jeszcze zapłacona. Późniejsze opłacenie poszczególnych rat, niezależnie od terminowości będzie podstawą do rozpoznania kosztu. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 15 b u.p.d.o.p. w odniesieniu do przypadku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem rzeczy innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na raty jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I choć w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższych wywodów, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie organ podatkowy. Minister Finansów wskazał, że literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym objęte są umowy na podstawie których wydatki z nich wynikające ponoszone są w ratach. Literalna wykładnia art. 15b stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p. a jedynie, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat. Należy zauważyć, że sposób wykładni art. 15b zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy, w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie, a także umowy tzw. leasingu operacyjnego ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego. Zawierając bowiem tego rodzaju umowy, jak najbardziej dopuszczalne także na gruncie u.p.d.o.p., co potwierdzają wprost (w odniesieniu do leasingu) przepisy art. 17f ustawy, podatnik automatycznie naruszałby przepisy art. 15b u.p.d.o.p., a jedynym sposobem nieponoszenia negatywnych skutków podatkowych byłoby niezawieranie w ogóle umów przewidujących zapłatę ceny w ratach (niezależnie od tego czy byłaby to sprzedaż czy leasing). Uzupełniająco wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza regulować płatności w terminie. Jak to słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Minister Finansów zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Tym samym celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów. Przyjęcie stanowiska wynikające z zastosowania wykładni literalnej prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony dopuszcza uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów wyłącza, co w sposób oczywisty stało by w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. W tych okolicznościach uzasadnione jest odejście od wykładni językowej zwłaszcza, że ugruntowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wyrażony przez SN (wyrok z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), zgodnie z którym "wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do rezultatów niezgodnych i krzywdzących stronę procesu. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.", a który z znalazł także późniejsze potwierdzenie w orzecznictwie NSA (uchwała NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt FPS 11/99), które stanęło na stanowisku, iż "bardzo wąsko pojęta wykładnia językowa (...) przepisu prowadzi do błędnej praktyki orzeczniczej. Wykładnia ta powinna być rozwinięta oraz poszerzona o wykładnię historyczną, systemową, logiczną i celowościową." Aczkolwiek, co trzeba również zaznaczyć, w orzecznictwie można spotkać pogląd o prymacie wykładni językowej, to nie jest to jednak pogląd przekonujący, gdyż w przypadku wyjaśnienia znaczenia przepisów, kwestia odnalezienia ich właściwego i racjonalnego sensu nie powinna być ograniczona narzędziami dochodzenia do prawdy. W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odejście od wykładni językowej w tym przypadku, jest tym bardziej uzasadnione zwłaszcza jeśli się zważy na stanowisko Ministerstwa Finansów (odpowiedź z dnia 22 marca 2013 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 14770 w sprawie ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, opubl.: www.sejm.gov.pl) w odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego dotyczącego środków trwałych, w którym stwierdził on m.in. że "raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. (...)." Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą, tj. obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i trwałych nabywanych "na raty", gdy wartość kwot zapłaconych (rat) jest wyższa lub równa odpisom zaliczonym uprzednio do kosztów. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonaną wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.