II FSK 2826/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3024/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2826/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 października 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąca od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] w K., nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz nie dokonała wpłat na PFRON. W związku z tym, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Prezes Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes) wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. Następnie pismem z dnia 20 września 2012 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie nadesłała dokumenty w postaci deklaracji ZUS DRA, deklaracji ZUS P RCX, list płac z załączonymi deklaracjami ZUS P RSA, ZUS p ZUA, ZUS p ZWUA oraz zestawienie o zatrudnieniu w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. Decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. Prezes określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. W uzasadnieniu Prezes wyjaśnił, że zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji, skorzystał z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składanych deklaracji ZUS przez skarżącą. Na podstawie powyższych danych ustalił, że w okresie od grudnia 2008 do listopada 2009 r. skarżąca, jako pracodawca, była zobligowana do złożenia deklaracji za powyższy okres i dokonania obowiązkowych wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ustawy o rehabilitacji. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że nie jest ona zobowiązana do wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 11 października 2013 r. MPiPS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie MPiPS skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON oraz jednocześnie do składania deklaracji miesięcznych i rocznych według ściśle określonego wzoru. Natomiast z nadesłanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz nie dokonała wpłat na PFRON. Minister wskazał, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) oraz art. 1, art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 ze zm.; dalej: u.z.p.t.), agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą i jako pracodawca jest zobowiązana do wpłat na PFRON. W skardze złożonej na powyższą decyzję MPiPS skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podmiotem zobowiązanym do wpłat na PFRON jest każdy pracodawca zatrudniający wszelkiego rodzaju pracowników, podczas gdy charakter pracy tymczasowej wyklucza możliwość uznania, by pracodawcę i agencję łączył stosunek pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K.p., a ponadto wyłącza zasadność utożsamiania pojęć "pracownik" i "pracownik tymczasowy", co wyklucza możliwość przyjęcia, iż pracownikiem na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji może być również pracownik tymczasowy, a pracodawcą agencja zatrudniająca pracowników tymczasowych; skarżąca wskazała, że art. 5 u.z.p.t. nie może stanowić podstawy zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w stosunku do agencji pracy tymczasowej z tytułu zatrudnienia pracowników tymczasowych; (2) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), ustanawiającego zasadę równości i zakazu dyskryminacji, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy agencja pracy tymczasowej nie ma w praktyce możliwości "uniknięcia" wskazanego obowiązku, jak również nie ma możliwości skorzystania z systemu zachęt finansowych, wynikających z ustawy o rehabilitacji, (3) art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, (4) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy nałożenie takiego obowiązku zagraża realizacji podstawowego celu ustawy o rehabilitacji - aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych, (5) art. 2 Konstytucji RP, poprzez sprzeczną z tym przepisem wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: (1) art. 53 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę podpisania decyzji administracyjnej przez dwóch pełnomocników Zarządu PFRON, podczas gdy podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowi przepis art. 49 ust. 1 ww. ustawy; (2) przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.): (a) w związku z art. 127 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy jest zobligowany wyłącznie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakazuje organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie całej sprawy, a więc w zakresie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy; (b) w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie rozpoznania większości zarzutów sformułowanych przez skarżącą w odwołaniu, co uniemożliwia określenie przyczyn, dla których decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Skarżąca, na wypadek uznania argumentacji skargi dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji za chybioną, zawnioskowała o wystąpienie przez Sąd pierwszej instancji, w trybie art. 193 Konstytucji RP, z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności tego przepisu ustawy z wymienionymi przepisami Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę MPiPS, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę skarżącej WSA w Warszawie stwierdził, że "skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre z jej zarzutów są trafne". W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zbadał zarzutu niewłaściwego podpisania decyzji Prezesa PFRON – podpisania jej przez dwie osoby. Gdyby bowiem decyzja ta rzeczywiście była wadliwie podpisana, to nie miałaby koniecznego dla swojego bytu elementu, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a przez to byłaby nieważna. W konsekwencji utrzymanie jej w mocy rażąco naruszałoby prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarżąca miała rację podnosząc, że art. 53 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi podstawę dla udzielenia przez Prezesa pełnomocnictwa do działania w sferze cywilnoprawnej, w imieniu Funduszu (nie Zarządu) jako osoby prawnej, a nie do upoważniania pracownika do działania w imieniu organu administracji publicznej. Art. 53 ust. 3 ustawy dotyczy więc sfery dominium, podczas gdy sfery imperium dotyczy art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Słuszny zarzut skarżącej polegał więc na nieprawidłowym zastosowaniu, a raczej przywołaniu przez organy w omawianej kwestii, art. 53 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Niemniej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wadliwe powoływanie się na ten przepis nie zmieniało obiektywnego faktu, że w aktach sprawy rozpoznawanej przez Sąd na rozprawie w dniu w dniu 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3023/13, znajdują się upoważnienia Prezesa z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz 30 kwietnia 2013 r. (karty akt sprawy administracyjnej nie są ponumerowane), udzielone – odpowiednio – B. G. oraz A. K., do m.in. "...wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania...", z których wynika, że w razie decyzji "...kończących (...) postępowanie administracyjne..." osoba upoważniona działa łącznie z drugą upoważnioną osobą. Tak właśnie stało się w sprawie – wymienione wyżej osoby podpisały decyzję Prezesa z 19 czerwca 2013 r., a z chwilą umieszczenia tych dwóch podpisów na decyzji rozpoczęła ona swój byt prawny. Sąd pierwszej instancji oceniał jako niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. W relacji pracodawca tymczasowy - pracownik nie może występować stosunek pracy w rozumieniu art. 22 § 1 K.p., gdyż przeczy temu literalnie i wprost interpretowany art. 1, art. 4, art. 5 oraz art. 7 u.z.p.t., a także dalszej jej przepisy. Już pierwszy z tych przepisów rozwiewa stawiane w skardze wątpliwości co do statusu agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy wskazując jednoznacznie, że ustawa ta reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej. Skoro więc pracodawcą nie może być pracodawca użytkownik, to w sprawie pracodawcą mogła być tylko agencja pracy tymczasowej, którą prowadziła skarżąca. Ten sam wniosek wynika z art. 5 u.z.p.t., który do agencji pracy tymczasowej zobowiązuje stosować odpowiednio przepisy o pracodawcy, a w końcu z art. 7, który równie jasno i jednoznacznie, jak art. 1, przesądza, że agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą, do którego w konsekwencji stosować należy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skoro bowiem art. 7 u.z.p.t. normuje rodzaj umowy o pracę, jaka łączyć może agencję i pracownika, to logicznie wynikać stąd musi, że agencja jest pracodawcą. Jakkolwiek rzeczywiście nie można utożsamiać pojęć "pracownik" oraz "pracownik tymczasowy", to jednak zależność między nimi jest taka, że nie każdy pracownik jest pracownikiem tymczasowym, ale każdy pracownik tymczasowy jest pracownikiem. Agencja skarżącej była pracodawcą nie tylko dla "...dwóch zatrudnionych na stałe osób", ale także dla pracowników tymczasowych. Pracownicy ci rzeczywiście faktycznie wykonują pracę na rzecz pracodawcy użytkownika, ale w świetle wspomnianych przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych to właśnie agencja jest pracodawcą. Między agencją, a pracownikiem tymczasowym, istnieje stosunek podporządkowania i kierownictwa, którego wymaga art. 22 § 1 K.p. Okoliczność dotycząca miejsca i podmiotu, na rzecz którego faktycznie pracują tacy pracownicy, nie ma prawnego znaczenia, choć element kierownictwa, o którym mowa w tym przepisie K.p., istnieje też z pewnością w relacji pracodawca użytkownik – pracownik. Kierowniczość ta występuje więc zarówno ze strony pracodawcy, jak i pracodawcy użytkownika. Odwoływanie się w skardze do argumentacji konstytucyjnej (art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 2 Konstytucji RP) zasadzało się na przekonaniu, że z jakichś względów sytuacja prawna i faktyczna wszystkich pracodawców musi być tożsama, i że ustawodawca nie może ingerować w prawo własności tylko ze względów fiskalnych. Sąd pierwszej instancji wyraził opinię, że nierówność pracodawców stanowi często konsekwencję ich różnej sytuacji faktycznej, czyli zróżnicowania wynikającego np. z odmiennych dziedzin działalności gospodarczej. Nie istnieje wymóg natury konstytucyjnej, aby równość pracodawców w zakresie ochrony własności była zagwarantowana na poziomie faktycznym. Prawem ustawodawcy jest dokonanie pewnego rozstrzygnięcia normatywnego opartego o kryterium formalne – np. poprzez ustawowe przypisanie agencjom pracy tymczasowej statusu pracodawcy, bez uwzględnienia faktycznych uwarunkowań funkcjonowania tych agencji i bez względu na to, że prawna możliwość ograniczania lub unikania ich obowiązku wpłat na Fundusz jest mniejsza, niż innych pracodawców. Takie rozstrzygnięcie normatywne skutkuje de facto zwiększeniem obciążeń natury fiskalnej po stronie agencji, gdyż obowiązek wpłat na Fundusz skutkować będzie zazwyczaj zwiększeniem kosztu zatrudnienia pracownika tymczasowego, ale nie jest możliwe na tej podstawie odstąpienie od literalnej wykładni przepisów prawa. Sam art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który przyjmuje dość arbitralnie liczbę 25 pracowników, powyżej której istnieje obowiązek wpłat na Fundusz. Gdyby zaaprobować argumentację skargi, to zakwestionować należałoby obowiązek wpłat tych pracodawców, którzy zatrudniają co najmniej taką liczbę pracowników, gdyż pracodawcy zatrudniający ich 24 lub mniej takiego obowiązku przecież nie mają, a liczba zatrudnionych pracowników mogłaby zostać uznana za kryterium irrelewantne, różnicujące sytuację pracodawców w zakresie obowiązku wpłat na Fundusz. Co więcej – tak rozumiana zasada ochrony własności powinna być uznana za "przeciwskuteczną" (określenie użyte w skardze), gdyż zniechęca pracodawców do zatrudniania pracowników w ogóle – zarówno pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można więc w ten sposób rozumieć konstytucyjnej zasady ochrony własności i ograniczania ingerencji w tę wartość na zasadzie proporcjonalności. Nie wprowadzając dla agencji żadnego wyjątku w zakresie wpłat na Fundusz ustawodawca godził się na obciążenie ich tą opłatą natury fiskalnej, a nadto, że godził się na sytuację, w której nie będą one miały prawnych instrumentów unikania wpłat, jakimi dysponują inni pracodawcy. W ocenie WSA w Warszawie podzielić należało do pewnego stopnia uwagę zawartą w skardze, a następnie sformułowany w związku z tym zarzut, że zaskarżona decyzja MPiPS nie odnosi się do niektórych kwestii podniesionych w odwołaniu. Uznając ten zarzut za trafny Sąd wskazał jednak, że to uchybienie Ministra pozostawało bez wpływu na treść wydanej decyzji, która – co do zasady – trafnie oceniła stanowisko skarżącej za błędne. Ponieważ zaś wszystkie dane faktyczne, jakie przyjęły organy w sprawie, opierały się na dokumentach i stanowisku przedstawionym przez samą skarżącą, a w efekcie dane te nie były przedmiotem sporu (inaczej niż wyroku o sygn. III SA/Wa 526/12). Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skarżąca zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 p. 1c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 p. 3 w związku z art. 143 § 1 w związku z art. 210 § 1 p. 8 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji MPiPS, pomimo, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Prezesa z dnia 19 czerwca 2013 r., która została podpisana przez dwie osoby, podczas gdy: (a) Prezes jest organem monokratycznym, (b) Ordynacja podatkowa nie reguluje procedury wydawania decyzji przez więcej niż jedną osobę, co wskazuje, iż ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji na gruncie wskazanej ustawy, (c) art. 210 § 1 p. 8 O.p. wskazuje jednoznacznie, iż decyzja powinna zostać opatrzona jednym podpisem, (d) powoływany przez Sąd pierwszej instancji art. 143 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie upoważnienia pracowników organu podatkowego do wydawania decyzji podatkowych w ogólności, natomiast nie dotyczy trybu, w tym składu osobowego, wydawania konkretnej decyzji administracyjnej, co oznacza, iż art. 143 § 1 O.p. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 210 § 1 p. 8 O.p., a więc nie może modyfikować ilości podpisów, którymi powinna zostać opatrzona decyzja administracyjna; (2) art. 143 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis stanowi podstawę upoważnienia pracowników organu podatkowego do podpisania decyzji piastuna organu podatkowego, podczas gdy wskazany przepis stanowi podstawę wydania decyzji w imieniu organu podatkowego; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu rozpoznania następujących zarzutów podniesionych przez skarżącą w złożonej skardze: (a) zarzutu naruszenia art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, uzależniającego możliwość ograniczenia prawa własności tylko w drodze ustawy i tylko wtedy, gdy ograniczenie prawa własności nie jest nadmierne, a przy tym niezbędne i konieczne dla osiągnięcia wyznaczonych celów; (b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 5 u.z.p.t. dotyczącym nieprawidłowości odesłania zawartego w art. 5 u.z.p.t. (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 22 § 1 K.p. w związku z art. 5 u.z.p.t, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "pracownik" użyte we wskazanym przepisie odnosi się do wprost do pracowników tymczasowych, a pojęcie "pracodawca" do agencji pracy tymczasowej w stosunku do zatrudnionych pracowników tymczasowych, podczas gdy: (a) stosunek pracy tymczasowej istniejący pomiędzy agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem tymczasowym nie zawiera elementu kierownictwa, wymaganego w art. 22 § 1 K.p. dla istnienia stosunku pracy; art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jest przepisem prawa pracy określającym obowiązki pracodawcy w związku z zatrudnieniem co najmniej 25 pracowników; (c) art. 5 u.z.p.t. jest przepisem nakazującym stosować zawarte w przepisach prawa pracy pojęcie "pracownik" do pracowników tymczasowych, a pojęcie "pracodawca" do pracodawcy użytkownika i agencji pracy tymczasowej, co przesądza, wobec istnienia elementarnej zasady racjonalności ustawodawcy, że brak art. 5 u.z.p.t. uniemożliwiałby stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do agencji pracy tymczasowej z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych; (2) art. 2 p. 2 u.z.p.t. w związku z art. 22 § 1 K.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pomiędzy "agencją, a pracownikiem tymczasowym, istnieje stosunek podporządkowania i kierownictwa, którego wymaga art. 22 § 1 Kodeksu pracy", podczas gdy art. 2 p. 2 u.z.p.t., definiujący pojęcie "pracownik tymczasowy" jest przesądzający dla uznania, że stosunek kierownictwa występuje wyłącznie pomiędzy pracownikiem tymczasowym, a pracodawcą użytkownikiem; (3) art. 5 u.z.p.t. poprzez błędną wykładnię polegającego na nieuwzględnieniu zawartego w tym przepisie ustawowego odesłania nakazującego stosować, także w stosunku do pracodawcy użytkownika, przepisów prawa pracy dotyczącego pracodawcy, co w kontekście charakteru relacji łączącego pracownika tymczasowego z pracodawcą użytkownikiem przesądza, że pracodawcą pracownika tymczasowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji może być ewentualnie pracodawca użytkownik, a nie pośrednicząca między stronami tego stosunku agencja pracy tymczasowej; (4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości i zakazu dyskryminacji, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy agencja pracy tymczasowej, w przeciwieństwie do pozostałych pracodawców, ze względów systemowych, wynikających z modelu ukształtowania pracy tymczasowej (realizacja zamówień pracodawcy użytkownika) nie ma w praktyce możliwości "uniknięcia" wskazanego obowiązku, jak również nie ma możliwości skorzystania z systemu zachęt finansowych, wynikających z ustawy o rehabilitacji; (5) art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy agencja nie może realnie wpływać na wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a uzyskanie uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej jest w praktyce wyłączone, natomiast pracodawcy użytkownicy, gospodarczo korzystający z pracy pracowników tymczasowych, mogliby być zwolnieni z obowiązku uiszczania składki na PFRON, a nawet być uprawnionymi do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, pomimo faktycznego korzystania z pracy niewielkiej liczby osób niepełnosprawnych; (6) art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, uzależniającego możliwość ograniczenia prawa własności tylko w drodze ustawy i tylko wtedy, gdy ograniczenie prawa własności nie jest nadmierne, a przy tym niezbędne i konieczne dla osiągnięcia wyznaczonych celów, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy nałożenie takiego obowiązku nie jest przydatne, a wręcz zagraża realizacji podstawowego celu ustawy o rehabilitacji - aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych; (7) art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez sprzeczną z tym przepisem wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, polegającą na przyjęciu, że agencja pracy tymczasowej może być zobowiązana do uiszczenia wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy art. 5 u.z.p.t. nie pozwala określić w sposób jednoznaczny zakresu odesłania, jak również przepisów prawnych, w których za pracodawcę powinien być traktowany pracodawca użytkownik, a w których agencja pracy tymczasowej, a ponadto nałożenie przedmiotowej daniny publicznej na agencję pracy tymczasowej z tytułu zatrudnienia pracowników tymczasowych, uniemożliwia agencji precyzyjne określenie kosztów pracy tymczasowej, a w rezultacie zbilansowanie prowadzonej działalności. W związku z powyższym skarżąca wniosła o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; (2) ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i rozpoznanie skargi; (3) ewentualnie o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji uznającej, że pracodawcą pracowników tymczasowych w rozumieniu tego przepisu jest agencja pracy tymczasowej; (4) w każdym z ww. przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną MPiPS wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok WSA w Warszawie – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Mając zaś na uwadze powtarzaną w orzecznictwie wielokrotnie uwagę, w myśl której w przypadku postawienia zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaje się ostatni z wymienionych zarzutów (por. choćby wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), rozważeniu jego zasadności, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, należy nadać pierwszeństwo. Sporna kwestia w tym zakresie dotyczy podpisania decyzji Prezesa PFRON przez dwie osoby – jego upoważnionych pracowników. Nie jest przy tym podważane udzielenie dwóm pracownikom Prezesa pełnomocnictw, z których wynika, że w razie decyzji "kończących (...) postępowanie administracyjne" osoba upoważniona działa łącznie z drugą upoważnioną osobą. Skarżąca utrzymuje jednak, że - w kontekście poczynionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag – wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postawiony w tym zakresie zarzut nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na nieprawidłowe przywołanie przez organy art. 53 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi bowiem art. 143 § 1 O.p. (w związku art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Wynika z niego, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Wskazać przy tym trzeba także na art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Podpis jest elementem konstytutywnym decyzji, gdyż do momentu podpisania przez osobę reprezentującą organ mamy do czynienia z projektem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 246/12, CBOSA). Jak wskazuje się w literaturze, istota podpisu sprowadza się do utożsamienia się organu administracyjnego z treścią decyzji. Podpis służy do zidentyfikowania osoby, która działa w imieniu organu, przez co umożliwia weryfikację uprawnień danej osoby do wydawania decyzji. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi zatem istotną wadę decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa w związku z upoważnieniem jednej osoby do działania łącznego z drugą osobą upoważnioną. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że Prezes jest organem monokratycznym, to jednak w przypadku upoważnienia dwóch osób do działania łącznego nie można mówić, że dochodzi do wydania decyzji w składzie dwuosobowym. Po pierwsze, przedmiotową sytuację należy odróżnić od takiej, w której dwie osoby byłyby uprawnione do wydawania decyzji pojedynczo – wtedy bowiem faktycznie doszłoby do nieuprawnionego poszerzenia składu organu. Po drugie, pracownicy tacy nie wydają decyzji w imieniu własnym – mając na uwadze zakres ich upoważnień stwierdzić trzeba, że dopiero łączne podpisanie przez nich decyzji wywołuje skutek w postaci uznania udzielonych podpisów za podpis podmiotu, w imieniu którego działają. Działanie takie prowadzi do możliwości dokonania identyfikacji, o której mowa była powyżej. Nakładając na organ wymogi formalne dla poprawnego wydania decyzji, a więc także w zakresie jej podpisania, ustawodawca spełnia funkcję gwarancyjną dla strony, która nie może mieć wątpliwości, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i wydana została przez upoważniony podmiot. Na gruncie rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że podpisanie decyzji przez dwie uprawnione do tego łącznie osoby nie narusza ww. funkcji gwarancyjnej. W kontekście zaś tych twierdzeń skarżącej (patrz: s. 5-6 skargi kasacyjnej), w których podnosi ona, że skład może być właściwy albo niewłaściwy, zauważyć należy po pierwsze, że nie ma wątpliwości co do tego jaki organ był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji (powtórzenia wymaga, że osoby upoważnione nie wydały decyzji w imieniu swoim, wydały ją one w imieniu właściwego podmiotu), po drugie zaś, że na gruncie p.p.s.a. brak jest odpowiednika art. 143 § 1 O.p. – tym samym, istotnie, sędzia nie mógłby upoważnić pracownika sądu do wydawania orzeczeń w jego imieniu, co – wobec istniejącej regulacji na gruncie O.p. – nie umniejsza jednak prawidłowości wydania decyzji przez Prezesa (jego umocowanych pracowników). Reasumując, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił w rozpoznawanej sprawie, że art. 53 ust. 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy sfery dominium, podczas gdy sfery imperium dotyczy art. 143 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i doszło do błędnego wskazania pierwszego przepisu prawa w zaskarżonej decyzji MPiPS, jednakże błąd ten nie miał wpływu na materialnoprawną prawidłowość wydania tej decyzji. W sprawie nie zaistniały zatem przesłanki do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 O.p., jak domaga się tego skarżąca formułując zarzuty I.1. i I.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie również w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a przede wszystkim sporny przedmiot w zakresie przepisów prawa materialnego - tj. wątpliwość czy agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą w rozumieniu tego przepisu dla pracownika tymczasowego, który to wykonuje pracę na rzecz pracodawcy użytkownika, a w rezultacie czy agencja zobowiązana jest do ponoszenia wpłat na PFRON, w wysokości określonej w tym przepisie – zarzuty II.1-II.3. skargi kasacyjnej należało rozpatrzeć łącznie. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON (...). Należy podkreślić, że przywołany wyżej przepis posługuje się pojęciem, które zostało zdefiniowane w art. 3 K.p. Według tego przepisu pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Regulacjami prawnymi potwierdzającymi status prowadzonej przez skarżącą agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy są przepisy u.z.p.t. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Przez pojęcie pracownika tymczasowego rozumiemy natomiast pracownika zatrudnionego przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 7 u.z.p.t. literalnie stanowi, że to agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy. Analiza przytoczonych przepisów prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku na gruncie wykładni systemowej, że w sytuacji zawarcia umowy o pracę tymczasową pracodawcą pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, nie zaś pracodawca użytkownik. To agencja pracy tymczasowej m.in. zatrudnia pracownika tymczasowego (zawiera z nim umowę o pracę), kieruje go do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, wypłaca pracownikowi tymczasowemu wynagrodzenie oraz wystawia świadectwo pracy. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 K.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. W stosunku pracy tymczasowej jednym z istotnych jej elementów jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego podmiotu. Dla istnienia zatem stosunku zatrudnienia pomiędzy agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 13 ust. 1 u.z.p.t. nieistotne jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego ostatniego podmiotu. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 K.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go nadal z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. Uzasadniony jest zatem wniosek wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2012 r. w sprawie III AUa 728/12 (publ. OSAB 2012/4/94-100), że umowa o pracę, na podstawie której przebiega realizacja stosunku pracy tymczasowej stanowi podtyp kodeksowej umowy o pracę, a uczestnictwo pracodawcy użytkownika w przebiegu pracy tymczasowej wpływa jedynie na modyfikację zobowiązań stron stosunku pracy. W konsekwencji uznaje się, że owa relacja nie jest odrębnym stosunkiem prawnym, a postacią stosunku pracy, którego cechą charakterystyczną jest uczestnictwo trzeciego (obok pracodawcy i pracownika) podmiotu - pracodawcy użytkownika. Dla zaznaczenia wskazanej cechy szczególnej uzasadnione jest używanie określenia "stosunek pracy tymczasowej". Powyższe stanowisko wzmacniają wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r., poz. 149; dalej: ustawa o promocji zatrudnienia). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie, w tym m.in.: pełnego i produktywnego zatrudnienia (art. 1 ust. 1 ustawy) są m.in. agencje zatrudnienia. Definicja legalna tego pojęcia zawarta jest w art. 6 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia, zgodnie z którą poprzez agencje zatrudnienia należy rozumieć podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi m.in. w zakresie pracy tymczasowej. Przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje natomiast, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polega na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przepisy ustawy o promocji zatrudnia, jak i ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jednoznacznie wskazują, że to wyłącznie agencja zatrudnienia ma status pracodawcy dla zatrudnionego pracownika tymczasowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z § 9 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz. 908) w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Nie do przyjęcia jest stanowisko, żeby w u.z.p.t. oraz w ustawie o promocji zatrudnienia prawodawca posługiwał się innym rozumieniem pracodawcy aniżeli wynikające z art. 3 K.p. Skoro żadna z wymienionych wyżej ustaw, a przede wszystkim art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, z kręgu pracodawców obowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON nie wyłącza agencji pracy tymczasowej, to wykładnia powołanego przepisu prawa dokonana przez organy administracji publicznej, jest prawidłowa i zasadna (stanowisko takie zostało już wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 949/10; z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 765/13, CBOSA). Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 5 u.z.p.t., są chybione. Zasadnie natomiast skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 2 pkt 2 u.z.p.t. w zawiązku z art. 22 § 1 K.p. (zarzut II.2), bowiem błędnie WSA w Warszawie doszukał się stosunku podporządkowania i kierownictwa pomiędzy pracownikiem tymczasowym a agencją pracy tymczasowej (jego pracodawcą) – patrz: s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji błędnie oczytał przepisy prawa konstytuujące powyżej przedstawioną specyfikę stosunku pracy tymczasowej, to popełniony błąd w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wykładni art. 22 § 1 K.p., nie wpłynął na zgodność z prawem zaskarżonego wyroku (dokonaną subsumpcję), zatem zarzut skarżącej nie prowadzi do uchylenia wyroku WSA w Warszawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uwzględnienie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji kontekstu systemowego w postaci art. 5 u.z.p.t., nie prowadzi do wątpliwości co do stosowania przepisów prawa pracy dotyczących pracodawcy zarówno w stosunku do agencji, jak i pracodawcy użytkownika. Pełny kontekst systemowy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obejmuje przepisy K.p., u.z.p.t. oraz w dalszej kolejności ustawy o promocji zatrudnia, które wskazano wyżej w niniejszym uzasadnieniu. W tym natomiast kontekście nie jest wątpliwym, że to agencja tymczasowego zatrudnienia jako pracodawca jest zobowiązana uiszczać składki na rzecz PFRON, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności, zatem nie można podzielić wątpliwości skarżącej co do spełnienia przez redakcję tego przepisu konstytucyjnych standardów jasności i przejrzystości. Z tego powodu rozwinięcie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez sprzeczną z tym przepisem wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji powyższego nie zasługują na aprobatę także zarzuty związane z naruszeniem pozostałych artykułów Konstytucji RP (art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2, 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 – stawiane w związku z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego), bowiem oparte są one na błędnym poglądzie, że w świetle ww. przepisów prawa materialnego, pracodawcy użytkownicy są zobowiązani do uiszczenia składek na PFRON. Słuszne są w tym zakresie rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące tożsamości sytuacji prawnej i faktycznej wszystkich pracodawców oraz wyłącznej kompetencji ustawodawcy do formułowania normatywnych instytucji kształtujących sytuację pracodawców (patrz: s. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jeśli zaś skarżąca chciała postawić zarzut dotyczący dokładności wyjaśnień Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, należało wskazać przy tym na konkretne artykuły, do których naruszenia w omawianym kontekście mogło dojść. Ograniczenie się do wskazania wymienionych artykułów Konstytucji i brak stosownego zarzutu w skardze kasacyjnej, przede wszystkim wskazującego art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrolę w zakresie ustalenia, czy przedmiotowe wyjaśnienia były "zbyt lakoniczne" (jak stwierdza skarżąca na s. 17 skargi kasacyjnej). W związku z zarzutami naruszenia Konstytucji RP wskazać należy, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie rezultatu wykładni językowej i systemowej art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pozwala na stwierdzenie, że rozumienie tego przepisu, przyjęte przez WSA w Warszawie, nie koliduje z przywołanymi w zarzutach kasacyjnych normami rangi konstytucyjnego, w szczególności z zasadami poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). Reasumując, zaskarżony wyrok WSA w Warszawie – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (błędu w zakresie wykładni art. 22 § 2 K.p. w zawiązku ze wskazanymi wyżej przepisami u.z.p.t.) – odpowiada prawu. Z tych względów na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.