II FSK 968/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 790/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego dla miasta Rzeszów na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Prokuratora Rejonowego dla miasta Rzeszów na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 790/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg Prokuratora Rejonowego dla miasta R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r., uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 4 maja 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 16 sierpnia 2011r., SKO w R., po rozpatrzeniu odwołań Prokuratora Rejonowego dla miasta R. od decyzji SKO w R. z dnia 4 maja 2011r., odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji SKO w R. z dnia 29 czerwca 2010r., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazano, że Prezydent Miasta R. ustalił A. N., I. N., S. N. oraz J. N. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. z tytułu współużytkowania wieczystego i współwłasności nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz budowli położonych w R w dzielnicy N. i S. w kwotach 7.989 zł i 8.238,90 zł. Przy ustalaniu zobowiązania organ nie uwzględnił ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości położonych w dzielnicy S. zajmowanych na prowadzony przez A. N. zakład pracy chronionej, twierdząc, iż współwłasność gruntu z osobami nie prowadzącymi zakładu pracy chronionej skutkuje tym, że współwłaściciele nie korzystają ze zwolnienia i także sam podatnik prowadzący zakład traci w całości prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. SKO w R. uchyliło powyższe rozstrzygnięcia i ustaliło skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. w kwotach 2.851,30 zł i 2.940,50 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle regulacji art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613, dalej: u.p.o.l.), brak racjonalnych przesłanek przemawiających za uznaniem, iż części nieruchomości zajmowane na zakład pracy chronionej miałyby być pozbawione zwolnienia, z tego względu, że prowadzący zakład nie jest jedynym właścicielem i powinny być w związku z tym opodatkowane na takich samych zasadach jak nieruchomości zajmowane przez pozostałych przedsiębiorców. Od powyższych decyzji sprzeciw wniósł Prokurator Rejonowy dla miasta R., zarzucając rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60,dalej: O.p.) w zw. z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz.93, dalej: k.c.). Zdaniem Prokuratora jedynie A. N. korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na to, że legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie powinna być zwolniona z zapłaty podatku od nieruchomości w części, w jakiej zajmuje ją na prowadzenie tego zakładu. Pozostali współwłaściciele nieruchomości winni natomiast podatek uiszczać od całej nieruchomości, odpowiadają oni bowiem solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Decyzjami z dnia 4 maja 2011r., SKO w R. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 czerwca 2010r. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku od nieruchomości zajmowanych przez zakład pracy chronionej stanowiących współwłasność, uzasadniają reguły prawa własności, zgodnie z którymi wszyscy współwłaściciele mają prawo do całej nieruchomości i żaden z nich nie ma prawa do wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości. Prowadzenie przez jednego współwłaściciela zakładu pracy chronionej na części nieruchomości, skutkuje zwolnieniem z podatku innych współwłaścicieli. Nie stanowi to nieuzasadnionego rozszerzenia zwolnienia ustawowego z tego względu, że zwolnienie z podatku zakładów pracy chronionej jest w istocie nie zwolnieniem samych zakładów lecz budynków, budowli i gruntów wchodzących w ich skład. Organ podkreślił, że Prezydent Miasta R. nie kwestionował prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w okresie kiedy byli nimi małżonkowie. Dopiero po śmierci współmałżonka prowadzącego zakład pracy chronionej i nabyciu współwłasności przez spadkobierców tj. troje zstępnych, organ I instancji uznał, że nowi współwłaściciele są podatnikami, pomimo iż nieruchomość nadal zajęta jest w takim samym zakresie na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Za błędne organ uznał stanowisko, że przepisy regulujące zasady odpowiedzialności solidarnej uzasadniają opodatkowanie wszystkich współwłaścicieli. Jako argumentu uzasadniającego opodatkowanie współwłaścicieli nieruchomości nie można bowiem powołać zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe regulujących kwestie zwolnienia z długu. W ocenie organu, art. 373 k.c. nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ w sytuacji ustawowego zwolnienia z podatku nie można przyjąć, iż organ zastosował w stosunku do podatnika "zwolnienie z długu" o jakim mowa w tym przepisie. Decyzjami z dnia 16 sierpnia 2011r., SKO w R., utrzymało w mocy decyzje z dnia 4 maja 2011r., podzielając argumentację w nich wyrażoną. W skargach na powyższe decyzje Prokurator Rejonowy dla miasta R., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa; - art. 3 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt.4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c. poprzez stwierdzenie, że I. N., S. N. oraz J. N. korzystają ze zwolnienia od podatku z uwagi na fakt, że współwłaściciel nieruchomości A. N. legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu Prokurator zarzucił, że pomiędzy art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c., a rozstrzygnięciami SKO w R. z dnia 29 czerwca 2010r., zachodzi sprzeczność powodująca, że decyzje te nie mogą pozostawać w obrocie prawnym, co stanowi nieważność spowodowaną rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Prokuratora, za "rażące" naruszenie prawa uznać należy czynność postępowania organu podatkowego lub istotę załatwienia sprawy będącą w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej oraz gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. W ocenie skarżącego, SKO w R. zastosowało art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w stosunku do osób nieuprawnionych, nie objętych powyższym przepisem, a zatem rażąco naruszyło prawo. Zdaniem skarżącego, z brzmienia art. 7 ust 2 u.p.o.l., który w punkcie 4 statuuje zwolnienie dla prowadzących zakład pracy chronionej, wynika że to podatnik jest zwolniony z zapłacenia podatku, nie zaś budynki, budowle i grunty wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Podatnik korzysta ze zwolnienia w podatku na obszarze gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie zakładu, co wskazuje na podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia z podatku. Powyższe nie wpływa jednakże na zastosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu i przyznanie nieobjętym nim osobom ulgi w zapłacie podatku. W ocenie skarżącego, taka wykładnia nie sprzeciwia się celowi jaki chciał zrealizować ustawodawca wprowadzając zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków, gdyż zwolnienie to przyznane tylko prowadzącemu zakład pracy chronionej dalej stwarza dla niego preferencje jako jednostki pozostającej pod szczególną ochroną. Wykładnia ta nie sprzeciwia się dotychczas prezentowanym poglądom doktryny, iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma już żadnych wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. W ocenie Prokuratora, twierdzenia organu, że prowadzenie przez jednego współwłaściciela zakładu pracy chronionej na części nieruchomości skutkuje zwolnieniem z podatku innych współwłaścicieli nie prowadzących zakładu, pozostaje w rażącej dysproporcji do art. 91 O.p. w zw. z art. 373 k.c. Zatem prawidłowa wykładania art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c. wskazuje, że jedynie A. N. korzysta ze zwolnienia od podatku, zaś podatek powinien być uiszczony przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, odpowiadających solidarnie za zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargi, SKO w R. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi są uzasadnione i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje SKO w R. z dnia 4 maja 2011 r. Sąd uznał, że decyzja SKO przenosząca uprawnienia przysługujące A. N. na pozostałych współwłaścicieli nieruchomości naruszała prawo. W tym zakresie nie mają znaczenia argumenty powoływane przez organ w zakresie przeznaczenia środków w wysokości odpowiadających zwolnieniu na P. i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nałożenie na inne podmioty obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w żaden sposób, zdaniem Sądu, nie obciąża przedmiotowego zakładu. Decyzja ta jest neutralna dla jego obciążeń fiskalnych i kosztów działalności. Ustawodawca realizuje swój cel w zakresie wyrównania szans zakładu pracy chronionej na rynku. Pozwala przeznaczyć to obciążenie finansowe które musiałby przeznaczyć na podatek na inne cele. Poprzez zobowiązanie innego podmiotu do zapłaty podatku, zakład pracy chronionej nie doznaje dodatkowych obciążeń w sytuacji gdy nie będzie mógł być objęty roszczeniami regresowymi. Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy obciążał wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w równym stopniu i na takich samych zasadach. Fakt, że jeden z nich jest zwolniony od jego wypełnienia nie zwalnia pozostałych ani też nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wyrażenie przez Kolegium poglądu przeciwnego stanowi, zdaniem Sądu, rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zauważył, że wydając decyzje objęte skargami o stwierdzenie nieważności organ niewłaściwie zinterpretował charakter zwolnienia przysługującego zakładowi pracy chronionej nadając mu dwojaki charakter odnoszący się zarówno do samego podmiotu jak też przedmiotu czyli samej nieruchomości. Przy takim ujęciu charakteru zwolnienia istotnie ilość współwłaścicieli nieruchomości nie miałaby znaczenia gdyż zwolnieniu podlegałaby sama nieruchomość o ile wykorzystywana jest na cele działalności zakładu pracy chronionej. Jednakże nie może ulegać wątpliwości, że podstawowym kryterium zwolnienia jest osoba uprawniona do zwolnienia, a więc podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. To on jest zwolniony od podatku od nieruchomości. Kryterium przedmiotowe ma znaczenie pomocnicze, ograniczające zakres zwolnienia poprzez określenie pewnych warunków formalnych jakie należy osiągnąć aby zwolnienie uzyskać oraz odnosząc je tylko do nieruchomości, na których dany zakład pracy chronionej rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Nie są znane sądowi administracyjnemu poglądy dopuszczające skuteczne powoływanie się przez dłużnika solidarnego wobec wierzyciela na zwolnienie przysługujące innemu dłużnikowi. Jedyna sytuacja jaka mogłaby mieć wpływ na obowiązki dłużnika jest wygaśnięcie zobowiązania przez umorzenie go wobec jednego z dłużników solidarnych co mogłoby mieć skutek również wobec pozostałych. Sytuacja umorzenia zobowiązania w niniejszej sprawie jednak nie miała miejsca. Dlatego odnoszenie zwolnienia przysługującego A. N. do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nieporozumieniem jest pogląd, że w przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której do zaistnienia zwolnienia z art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. wprowadzono by nową przesłankę, a mianowicie konieczność aby nieruchomość nie znajdowała się we współwłasności. Sąd wskazał, że ilość współwłaścicieli nieruchomości władających nią wspólnie z ZPCh nie ma znaczenia dla zwolnienia tego zakładu z podatku. Niezależnie ilu ich będzie zakład pracy chronionej z tego zwolnienia będzie korzystał i do zapłaty podatku od nieruchomości zobowiązany nie będzie. Odmiennie niż to przyjmuje organ drugiej instancji, przyjęcie poglądu Prokuratora co do zakresu zwolnienia nie skutkuje pozaprawnym wprowadzeniem kolejnego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Ponoszenie podatku od nieruchomości przez podmioty będące jej współwłaścicielami wraz z nim, jest obojętne majątkowo dla zakładu pracy chronionej. Nie uzyskuje on z tego tytułu ani żadnego przysporzenia ani też nie jest obarczony żadnym długiem. Dlatego też decyzje organu administracyjnego II instancji rażąco naruszają prawo. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p. W ocenie Sądu taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy administracji procedując w zakresie skargi Prokuratora nie dostrzegły, że doszło już do upływu terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. Decyzje podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości mają charakter decyzji konstytutywnych określających sytuację podatnika. Niewątpliwie po uchyleniu decyzji objętych niniejszą skargą zachodziłaby konieczność wydania nowych decyzji, na nowo ustalających wysokość podatku. Przepis art. 68 § 1 O.p. ustala trzyletni okres na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie § 2 tego przepisu przedłuża ten okres do 5 lat jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji przewidzianych w prawie podatkowym, co w istocie miało miejsce gdyż nie zostały złożone w terminie deklaracje związane z przejściem prawa na rzecz spadkobierców po T. N. Przedmiotowe decyzje podatkowe dotyczą roku 2004 i 2005, a więc terminy o których mowa w art. 68 § 2 O.p. upłynęły odpowiednio 31 grudnia 2009 i 31 grudnia 2010 r. Po tych datach nie można wydać decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za powyższe lata. Przesłanka z art. 247 § 2 O.p. została zatem spełniona. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 2 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 2 O.p., polegające na wydaniu uchylonych decyzji z pominięciem jego zastosowania, w sytuacji gdy, w rozstrzyganych sprawach przepis ten nie miał zastosowania; - art. 68 § 2 w zw. z art. 247 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 91 O.p. oraz 366 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie podatkowe z podatku od nieruchomości przewidziane w art, 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania do wszystkich współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych nieruchomości zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, a odmienna interpretacja rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwą wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone decyzje podatkowe odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, które dotknięte były wadą rażącego naruszenia prawa i z tego względu podlegały uchyleniu w sytuacji, w której decyzje ustalające zobowiązanie nie naruszały przepisów prawa w sposób rażący i w związku z tym skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do całej argumentacji organu podatkowego zawartej w uchylonych decyzjach, co skutkowało nie wyjaśnieniem w sposób dostateczny przyczyn jego zakwestionowania. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że z wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że nie ma żadnych przesłanek przemawiających za uznaniem, iż części nieruchomości zajmowane w całości na potrzeby zakładu pracy chronionej faktycznie nie korzystają ze zwolnienia z podatku z tego względu, że prowadzący zakład nie jest jedynym właścicielem nieruchomości (współwłaścicielem) i powinny zostać opodatkowane tak, jak nieruchomości zajmowane przez innych przedsiębiorców. SKO zaznaczyło przy tym, iż przyjęcie wykładni celowościowej jest o tyle zasadne, że zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznych wyników, a z kolei zaaprobowanie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadzi do rezultatu, który skutkuje pozbawieniem sensu przyznanego ustawą zwolnienia oraz pogorszeniem sytuacji współwłaściciela nieruchomości prowadzącego zakład pracy chronionej z innymi przedsiębiorcami posiadającymi status zpch. W ocenie SKO nie można uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której organ podatkowy, mając możliwość dwóch różnych rodzajów wykładni, co można logicznie uzasadnić. Odwołując się do piśmiennictwa oraz judykatury organ wskazał, że konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, wyklucza stwierdzenie istnienia rażącego naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z zarzutów oraz uzasadnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym problemem spornym w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy decyzje ostateczne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 29 czerwca 2010 r. (nr [...] )w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 oraz 2005, zostały dotknięte rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kontrowersje dotyczą wyrażonego przez ten organ, w obu wymienionych decyzjach poglądu, iż - w świetle art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. – ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, w części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, korzysta współwłaściciel tej nieruchomości, który prowadzi taki zakład, a nadto, że objęcie zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym części nieruchomości wyłącza w odniesieniu do tej części możliwość obciążenia podatkiem pozostałych współwłaścicieli, którzy zakładu pracy chronionej nie prowadzą. Stanowisko to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia A. N., I. N., S. N. oraz J. N. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 oraz 2005. Przystępując do rozpatrzenia spornego problemu przypomnieć należy, że na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczy przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są w zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, uznając zarazem, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2010 r. nie naruszały prawa, a tym bardziej w sposób rażący. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie współwłaścicieli nieruchomości, którzy nie spełniają warunków zwolnienia podatkowego (I. N., S. N., J. N.), w sytuacji gdy inny ze współwłaścicieli (A. N.) pozostaje zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wykorzystując część nieruchomości na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Stosownie do wymienionej regulacji od podatku od nieruchomości zwolnieni zostali prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Konstrukcja przytoczonego przepisu wskazuje, że mamy tu do czynienia z klasycznym przykładem zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Z jednej bowiem strony dotyczy ono wskazanych podmiotów (prowadzących zpch), z drugiej – obejmuje swoim zakresem przedmiot opodatkowania (grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) zajęty na prowadzenie takiego zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że objęcie jednego ze współwłaścicieli (prowadzącego zakład pracy chronionej) zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w zakresie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej (elementy te są bezsporne), powoduje wygaśnięcie zobowiązania, w odniesieniu do powierzchni zajętych na prowadzenie tego zakładu, również wobec pozostałych współwłaścicieli. Tym samym nie jest uprawnione stanowisko, że obowiązek podatkowy w części nieuiszczonej przez współwłaściciela korzystającego ze zwolnienia podatkowego, przypada solidarnie na pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości - w przedmiotowym zaś stanie faktycznym – na trzech ze współwłaścicieli. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06). Jednakże fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2096/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W rozpoznawanej sprawie uznać trzeba, że fakt istnienia zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego przypadającego A. N., powinien spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego, jaki dotyczy wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Zasadnie zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w ostatecznych decyzjach w sprawie zobowiązania podatkowego za lata 2004 oraz 2005, uwzględniło – jako zwolnioną od podatku - powierzchnię nieruchomości zajętą na prowadzenie zakładu pracy chronionej i w związku z tym skorygowało wysokość opodatkowania obciążającego wszystkich współwłaścicieli, wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnych. Za takim właśnie odczytaniem sensu regulacji art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w przypadku gdy tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości spełnia warunki do tego zwolnienia i wykorzystuje część tej nieruchomości na preferowane podatkowo cele, przemawia również istota odpowiedzialności solidarnej, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2096/11). W zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja podatkowa zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła nas do przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji oznaczałoby de facto, że współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku od nieruchomości, powinien mieć co do zasady roszczenie regresowe o proporcjonalny do jego udziału w nieruchomości zwrot podatku uiszczonego za część zajmowaną przez podatnika zwolnionego, na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Skoro jednakże podatnik prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatku od wskazanej części nieruchomości, nie można domagać się od niego zwrotu podatku współwłaścicielowi, który taką daninę uiścił. Konkluzje Sądu pierwszej instancji pozostają zatem w sprzeczności tak z celem omawianego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, jak i istotą odpowiedzialności solidarnej. To zaś przekonuje, że podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nie mogą być obciążeni tak współwłaściciel ten zakład prowadzący (A. N.), jak współwłaściciele, których zwolnienie nie dotyczy (w rozpatrywanej sprawie: I. N., S. N., J. N.). Końcowo zwrócić należy uwagę, że wyrok WSA w Rzeszowie, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 717/11, na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 748/12. Z tych też względów za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 91 O.p. oraz art. 366 k.c. Ponieważ powyższa konstatacja przesądza o braku podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego w R. z dnia 29 czerwca 2010 r., bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. Zaprezentowaną wyżej ocenę uwzględni Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w toku ponownego postępowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.