II FSK 2828/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T.-A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1159/13 w sprawie ze skargi S. T.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. T.-A. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 marca 2013 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 53.500,00 zł. Dyrektor IS wskazał, że wobec faktu, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało przez Skarżącą zbyte przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba, że strona wykaże, że przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f"). Pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionego prawa zamierzała wykorzystać w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Umową z dnia 24 marca 2010 r., zawartą w formie aktu notarialnego, Skarżąca nabyła na własność nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 0.36.35 ha, położoną w L., za cenę 550.000 zł. Nabyta działka stanowiła grunt orny. Dyrektor IS wyraził pogląd, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zwolnienie przedmiotowe w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem gruntu w określonym celu. Unormowanie to nie wskazuje wymogów decydujących o uznaniu zakupu nieruchomości za dokonany na cele mieszkaniowe. Spełnienie przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. musi mieć charakter obiektywny, nie może o nich przesądzać samo przeświadczenie podatnika. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdzałby w sposób obiektywny, iż zakupiony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto pismem z dnia 15 stycznia 2013 r., pełnomocnik Skarżącej wystąpił do organu I instancji o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 17 czerwca 2008 r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r., organ odmówił zawieszenia postępowania. Mając to na uwadze Dyrektor IS stwierdził, iż Skarżąca nie wykazała do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia i jednocześnie w wymaganym dwuletnim terminie liczonym od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, iż zakupiony przez nią w dniu 24 marca 2010 r. grunt, może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Oceny tej, nie zmienia również prywatny dokument z dnia 11 marca 2013 r. autorstwa geodety mgr inż. C. B. W skardze skierowanej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez uznanie, że nabycie nieruchomości gruntowej o pow. 0,3635 ha w B. nie dało podstaw do zwolnienia od podatku, podczas gdy zebrany materiał wskazuje, że Skarżąca wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w odpowiednim terminie na cel preferowany przez ustawodawcę w powołanym przepisie; - art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak weryfikacji, bądź odniesienia się do zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, a następnie przez jednostronne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przesądzenia, czy Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na zakup działki w obszarze L., stanowiącej w chwili zawarcia umowy grunty orne. Zdaniem WSA wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego, nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. WSA zaakcentował, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. W odniesieniu do zwolnień, akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek WSA przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Jeżeli Skarżąca domagała się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 17 czerwca 2008 r. - wydatkowanego na zakup nieruchomości - to winna była wykazać, że najpóźniej w dacie 17 czerwca 2010 r. spełniła wszystkie warunki zwolnienia, a więc nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży, ale też nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Nie ma istotnego znaczenia zamiar, z jakim grunt został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Tymczasem mocą aktu notarialnego z dnia 24 marca 2010 r., Skarżąca nabyła działkę niezabudowaną, nieuzbrojoną i nieogrodzoną, stanowiącą grunt orny. Działka nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Szczegółowe założenia dla terenu, na którym położona jest przedmiotowa działka - przewidziane w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Do czasu zakończenia postępowania podatkowego Skarżąca nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy dla spornej nieruchomości. Sama natomiast hipotetyczna możliwość uzyskania takiej decyzji w przyszłości nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia wynikających z ustawy podatkowej. W ocenie WSA w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi, nabyta nieruchomość nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Samo wydatkowanie w zakreślonym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu, musi zasadniczo występować już w chwili nabycia. Skoro ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie, nie może natomiast być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W ocenie WSA przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie są wystarczające dla przyznania prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187, art. 188 i 191 i 198 § 1 o.p., przez m.in. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieodniesienie się do wnioskowanych dowodów, przerzucenie ciężaru dowodowego na Skarżącą. Zgłaszane w sprawie wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że charakter spornej działki co do zasady nie wyklucza możliwości jej zabudowy w przyszłości. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała, iż nabyła nieruchomość na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, iż jej autor nie podważa konkretnych ustaleń poczynionych przez organy, a jedynie wywodzi na ich podstawie odmienne wnioski. Zdaniem WSA organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także podstaw pozwalających na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. i zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także obciążenie kosztami postępowania organu administracji publicznej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie jego zawężającej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie i bezpodstawną odmowę należnego Skarżącej zwolnienia od podatku dochodowego zryczałtowanego w wysokości 10 % od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu; organy bezpodstawnie przyjęły, a WSA utrzymał to przyjęcie w mocy, że uzyskany przychód ze sprzedaży nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe -mimo złożonego w wymaganym terminie oświadczenia przez Skarżącą o takim wydatkowaniu i faktycznym poniesieniu wydatku; w szczególności organy, co utrzymał w mocy WSA, dokonały zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., "karając" taką wykładnią Skarżącą za brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscu położenia nabytego przez nią z zamiarem budowy budynku mieszkalnego gruntu, oraz przyjmując jedynie na podstawie domniemania, że grunt nabyty przez Skarżącą jako formalnie orny, nie mógł być nabyty z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; polegało to na bezprawnej odmowie mocy dowodowej opinii uprawnionego geodety, przy jednoczesnym oparciu koncepcji braku możliwości budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym przez Skarżącą w tym celu na dokumencie lokalnego organu administracyjnego o charakterze wewnętrznym ("Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego"), nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy przez organy w celu rozstrzygnięcia, że grunt rzeczywiście nie został przez Skarżącą nabyty z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jedynie takiego przeświadczenia na podstawie domniemania, pominięcia rozstrzygnięciu odmawiającym Skarżącej zwolnienia podatkowego złożonego przez nią wniosku o warunki zabudowy w przypadku spornego gruntu: niezależnie od tego, kiedy Skarżąca taki wniosek złożyła, organy wydając swoje decyzje, dowodem tym już dysponowały w czasie ich wydania; w takiej sytuacji WSA, nie będąc związany wniesionymi w skardze zarzutami, powinien uchylić decyzję Dyrektora IS choćby z tego powodu, że organ ten wydając decyzję wiedział o złożonym już przez Skarżącą wniosku o warunki zabudowy dla spornego gruntu, jak i znał treść tego wniosku, wskazując, że chodzi o wybudowanie na nim budynku mieszkalnego; tak prowadzone postępowanie dowodowe może prowadzić do paradoksu polegającego na tym, że Skarżąca nabywając grunt z zamiarem postawienia na nim budynku mieszkalnego i od początku (tj. już od daty nabycia gruntu) nie mając co do niego innego zamiaru, występując o warunki zabudowy, a następnie budując ten budynek, nie będzie mogła wydatku na grunt pod tą budowę uznać jako wydatku budowlanego dającego jej zwolnienie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, bo organy, a w ślad za nimi WSA uznały, iż Skarżąca nie nabyła gruntu pod zabudowę; taki finał sprawy łamałby nie tylko prawo podatkowe, ale również zasadę urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, będącej częścią zasady praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP. Naruszenia przepisów postępowania, szczególnie dokładnego wyjaśnienia sprawy, będącego obowiązkiem organów, określonym w art. 122 o.p., jak i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), co dotyczy szczególnie Dyrektora IS, a ponadto bezpodstawnego odrzucenia jakiegokolwiek z dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie sprzecznego z prawem, które to naruszenia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stanowią podstawę niniejszej skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, tj. wynikających z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a polegającego na bezprawnej odmowie mocy dowodowej opinii uprawnionego geodety, przy jednoczesnym oparciu koncepcji braku możliwości budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym przez Skarżącą. Zarzuty te nie mogą być uznane za właściwie skonstruowane w ramach danej podstawy kasacyjnej, gdyż to organy podatkowe stosowały przepisy z przywołanych wyżej jednostek redakcyjnych o.p., a nie WSA. Dla skuteczności sformułowanych wyżej zarzutów, niezbędne było ich odpowiednie powiązanie z przepisami powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" lub art. 151 p.p.s.a.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej, w odpowiednim konstruowaniu zarzut oraz ich uzasadnień w skardze kasacyjnej (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 504.). Za nie właściwie podane należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., bez wskazania które konkretnie z norm zawartych w tej jednostce redakcyjnej, zostały naruszone przez WSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało przywołane uzasadnienie do tego zarzutu, ani też nie wywiedziono, jaki miało istotny wpływ ewentualne naruszenie tej regulacji prawnej, na wydane przez WSA zaskarżone orzeczenie. Niezależnie od powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w uzasadnieniu słusznie podkreślał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Brak było także podstaw pozwalających na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, w tym także dokumentów przedstawionych przez podatniczkę. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 o.p.), nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie jego zawężającej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie i bezpodstawną odmowę należnego Skarżącej zwolnienia od podatku dochodowego zryczałtowanego w wysokości 10 % od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): a) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego dom u mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Nie ma wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na zakup działki w obszarze L., stanowiącej w chwili zawarcia umowy grunty orne. Wydatki bowiem poniesione przez Skarżącą na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania omawianego zwolnienia od danego podatku od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę oraz (2) dokonania tego wydatku w określonym przez niego terminie. Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie, nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie prawa podatkowego oraz potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego też słusznie zauważał WSA, że zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Poza sporem pozostaje też, że z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. W tej sytuacji dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające tylko wydatkowanie środków, ale też nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (zob. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09, z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10 oraz z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1625/12; opublikowane w: www.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem Skarżąca w niniejszej sprawie domagała się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 17 czerwca 2008 r. - wydatkowanego na zakup nieruchomości - to winna była wykazać, że najpóźniej w dacie 17 czerwca 2010 r. spełniła wszystkie warunki zwolnienia, a więc nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży, ale też nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.