I SA/Gl 1159/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. T.- A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 - dalej u.p.d.o.f), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą S.T.-A. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w/w decyzją z dnia [...] określił S.T.-A. (dalej strona lub podatniczka) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W., dokonanej w dniu 17 czerwca 2008 r., na podstawie aktu notarialnego wpisanego do repertorium A pod numerem [...]. Przyczyną podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatniczka nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa - w okresie dwóch lat od dnia jej dokonania - na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie organu I instancji, przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie potwierdzają, że uzyskany z tytułu transakcji (sprzedaży mieszkania w W.) przychód w kwocie [...] zł. został wydatkowany na nabycie gruntu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Przychód w tej wysokości podatniczka przeznaczyła bowiem na nabycie niezabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha, położonej na obszarze L.(B., ul. [...]), umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 24 marca 2010 r. Rep. A nr [...], przed notariuszem J.G. w B. Jak wynika z treści ww. aktu notarialnego, potwierdzającego wydatkowanie przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości, nabyta działka stanowiła grunt orny. Sprzedawca – J.T. - był jej właścicielem "na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...][...] o uregulowaniu własności gospodarstwa rolnego" - §1 lit a) pkt 1 powołanego aktu notarialnego. Organ podatkowy nie podzielił przeświadczenia podatniczki co do możliwości - w świetle obowiązujących przepisów prawa - zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu wydatkowanego na zakup gruntów rolnych. W związku z powyższym zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł., tj. 10% z kwoty [...] zł. stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nabycie w dniu 24 marca 2010 r. nieruchomości gruntowej w B., nie dało podstaw do zwolnienia od podatku oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 O.p. poprzez jednostronne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów, rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że organ pierwszej instancji powołał się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego B. zatwierdzone uchwałami Rady Miejskiej z dnia [...] i [...] dla terenu położenia działki nr [...]. Zarzucił organowi przemilczenie informacji, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego, a ustalenia te nie są wiążące przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W opinii pełnomocnika ustawodawca określając w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia (zakup gruntu na cele mieszkaniowe), nie powiązał jednak tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu i nie określił wprost, kiedy grunt spełnia określone w ustawie wymogi. Stwierdził, że ocena czy konkretny grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową musi być dokonana na podstawie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pełnomocnik strony na potwierdzenie zasadności swoich twierdzeń powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007r., sygn. akt I SA/Gl 260/07. Jego zdaniem organ I instancji powołał się na ustalenia gminy nie będące aktem prawa miejscowego. Podkreślił, że organ odmówił wiary przedłożonej ocenie uprawnionego geodety C.B., odnosząc się do stwierdzenia, że przeznaczenie gruntu pod budowę winno być możliwe w chwili dokonania wydatku na jego zakup. Podniósł, ze żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, by na dzień nabycia gruntu pod budowę, przy braku miejscowego planu zagospodarowania okazywano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania pod budowę budynku mieszkalnego. Podniósł, że gdyby "Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował szeregiem decyzji Gminy odmawiających budowy budynków mieszkalnych w obrębie tego terenu (w strefie środowiska przyrodniczego), to mógłby się nimi posiłkować w ocenie czy ów grunt nabyty przez S.T.-A. może spełniać warunki zwolnienia, czy też nie". Podkreślił, że z informacji uzyskanej od strony wynika, że na tym terenie budowane są obiekty mieszkalne. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 187 i 191 O.p., gdyż wywiódł ze studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego domniemanie, że działka nabyta przez stronę nie spełniała warunków do zabudowy, podczas gdy, co już podniesiono, studium uwarunkowań nie stanowi prawa miejscowego, a nadto odpowiednie przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie sposobu ustalania wymagań dotyczących nowej zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U. Nr 164, poz. 1588) regulują kwestie możliwości zabudowy terenu. Podniósł, że choć w żadnym z pism Wydziału Architektury Urzędu Miejskiego w B. nie ma stwierdzenia, że działka nr [...] nie może być zabudowana budynkiem mieszkalnym, to organ I instancji wywodzi wniosek, że przeznaczenie tej działki pod budowę winno być możliwe w chwili dokonania wydatku na zakup. Podkreślił, że stan prawny ani otoczenie działki od 2010 r. nie uległo zmianie, gdyż zarówno w dacie jej nabycia, jak i obecnie nie ma dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania. Końcowo pełnomocnik strony podniósł, że w sprawie ciężar dowodzenia spoczywał w całości na organie podatkowym, a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie wykazał w postępowaniu dowodowym, że podatniczka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując na wstępie treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588 z 2006r.) wskazał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zaś z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 2 - 3 ustawy podatkowej, podatek od przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa wyżej, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit.e). Jeżeli zaś nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...), e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W dalszej części uzasadnienia organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, który zwalnia od opodatkowania przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej gruntu (...) przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Powtarzając ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że wobec faktu, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zostało przez podatniczkę zbyte przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba, że strona wykaże, że przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy podatkowej. Podniósł, że pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. strona złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa zamierzała wykorzystać w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Umową z dnia 24 marca 2010 r. zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka nabyła na własność nieruchomość niezabudowaną o powierzchni [...] ha, położoną w L., za cenę [...] zł. Sprzedawca w dniu sporządzenia umowy notarialnej pokwitował odbiór całej ceny, nadto wskazano, że kupująca nabywa tę działkę będąc stanu wolnego (§ 2 i § 3 aktu notarialnego). Jak wynika z treści wyżej wymienionego aktu notarialnego, potwierdzającego wydatkowanie przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości, nabyta działka stanowiła grunt orny. Organ wskazał, że zgodnie z jednolitym poglądem judykatury "ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1868/04, opublikowany w komputerowej bazie Wydawnictwa Legalis). Cytując dalej fragment wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 262/07 (opublikowany w komputerowej bazie Wydawnictwa Legalis) wyraził pogląd, iż "w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwolnienie przedmiotowe w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem gruntu w określonym celu (pod budowę budynku mieszkalnego). Unormowanie to nie wskazuje wymogów decydujących o uznaniu zakupu nieruchomości za dokonany na cele mieszkaniowe (nie wymaga np. aby zakup ten był powiązany z uzyskaniem przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy). Spełnienie przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć charakter obiektywny, nie może o nich przesądzać samo przeświadczenie podatnika. Oznacza to, że nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej". Organ II instancji zwrócił uwagę, że w orzeczeniu przywołanym przez pełnomocnika podkreślono, iż wszelkie wątpliwości interpretacyjne, wynikłe z oceny przesłanki "przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową", należy oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem charakteru gruntu w dacie jego nabycia, w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 260/07, opublikowany w komputerowej bazie wydawnictwa LEX nr 368355). Powyższe zdaniem organu nie oznacza jednak, że samo gołosłowne twierdzenie podatnika, o możliwości zabudowy zakupionego gruntu, który przeznaczony był na cele rolne, daje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Po przytoczeniu w dalszej kolejności fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1110/09 (LEX nr 745494) organ stwierdził, iż nie ma racji pełnomocnik strony, że uzyskany przez podatniczkę przychód został przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten został nabyty przez poprzedniego właściciela - jak już wcześniej odnotowano - jako gospodarstwo rolne na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...][...] o uregulowaniu własności gospodarstwa rolnego. Nieruchomość - jak wynika z aktu notarialnego - "nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego Miasta B., zaś zgodnie z przedłożonym wypisem z rejestru gruntów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...], wydanym przez Prezydenta Miasta B., według ewidencji gruntów, (...) parcela znajduje się w terenach oznaczonych symbolem "RIVa" (grunty orne)". Organ wskazał, że zgodnie z treścią pisma Urzędu Miejskiego w B. z dnia [...] nr [...] działka zakupiona przez podatniczkę, "położona jest w terenie gdzie miasto nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwalony przez Radę Miejską w B. miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego miasta B.(Uchwała nr [...] z dnia [...] - Dz.U. Województwa[...] nr [...], z dnia [...]- zgodnie z ustawą o zagospodarowaniu przestrzennym art. 87.3 (Dz.U. Nr 80 poz.717 z dnia 27.03.2003r.) z dniem 1 stycznia 2004 r. stracił moc i przestał obowiązywać. Wg dotychczasowego planu działka [...] położona była w terenie oznaczonym następującym symbolem, dla którego ustalenia były następujące: "D-I 9 ZE,W,UT - tereny zieleni ekologicznej. Tereny zieleni wzdłuż potoku [...], tzw. bulwary [...] na odcinku od torów PKP do projektowanej obwodowej oraz tereny zieleni na południe, po zachodniej stronie obwodowej. Zespoły zieleni skarp i wzdłuż cieków, tereny łąk i pastwisk. Urządzenia naziemne do wypoczynku. Fragment systemu zieleni ekologicznej miasta. Adaptuje się zagospodarowanie i funkcję terenu. Projektuje się zespół basenów otwartych podgrzewanych z częściowym przykryciem, zasilanych z wody [...]. Pożądane usługi gastronomii. Zagospodarowanie poprzedzić winno opracowanie koncepcyjno - operacyjne. Teren leży w strefach ochrony konserwatorskiej B i A." Pismem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta B. potwierdził, że wskazany plan ogólny zagospodarowania przestrzennego, dla terenów B., gdzie położona jest przedmiotowa działka z dniem 1 stycznia 2004 r., przestał obowiązywać i wskazał, iż: "W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego B. zatwierdzonym uchwałą [...] Rady Miejskiej z dnia [...] dla tego terenu założenia są następujące: Strefa Środowiska Przyrodniczego z: wytyczne w zakresie przeznaczenia terenów: a) zieleń dolin rzek i potoków wraz z wodami powierzchniowymi b) tereny zieleni nieurządzonej i zadrzewień (...). Wytyczne w zakresie zagospodarowania i użytkowania terenów: a) zakaz zabudowy, z wyjątkiem obiektów i urządzeń gospodarki wodnej, gospodarki leśnej oraz ochrony przeciwpowodziowej - stosownie do przepisów odrębnych (...) dopuszczenie lokalizacji obiektów budowlanych na obszarach predysponowanych dla funkcji turystyczno - rekreacyjnej (...)". Nadto Prezydent Miasta B. w przedmiotowym piśmie wyjaśnił, iż "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego (...). Ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Przy braku obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego możliwość zabudowy określić może jedynie decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, po przeprowadzeniu analizy zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80 poz. 717 ze zm.)" Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że podatniczka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdzałby w sposób obiektywny, iż zakupiony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto organ zaznaczył, iż pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony wystąpił do organu I instancji o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 17 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż "...dla określenia realnej możliwości zabudowy nabytego (...) gruntu, niezbędna jest decyzja Prezydenta Miasta o warunkach zabudowy, a jest to najistotniejszy element oceny prawa do skorzystania przez podatniczkę z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...". Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. organ odmówił zawieszenia postępowania. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż podatniczka nie wykazała do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia, i jednocześnie w wymaganym dwuletnim terminie liczonym od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, iż zakupiony przez nią w dniu 24 marca 2010 r. grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Zdaniem organu przedstawionej oceny nie zmienia również prywatny dokument z dnia 11 marca 2013 r. autorstwa geodety mgr inż. C.B., z którego i tak wynika, iż nie ma przeszkód by "wystąpić do organu budowlanego o wydanie decyzji budowlanej", co należy "poprzedzić wystąpieniem (...) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy". Organ podniósł, że charakter tego dokumentu oceniono w świetle art. 194 § 1 O.p. Nadto podkreślił, że zarówno doktryna jak też orzecznictwo stoi nie tylko na ugruntowanym stanowisku, że ulgi podatkowe są co do zasady odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, ale również podkreśla, że na organach administracji ciąży obowiązek literalnej, gramatycznej wykładni przepisów obowiązującego prawa (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93). Wykluczona jest zatem, zdaniem organu, proponowana przez pełnomocnika strony rozszerzająca wykładnia treści przepisu, w którym mowa o zakupie gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Następnie organ, nie zgadzając się z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż w tej sprawie ciężar dowodzenia spoczywał w całości na organie podatkowym podniósł, że podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi podatkowej winien to prawo udowodnić. Na organie podatkowym spoczywa ciężar wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również zbadania, czy podatnik dysponuje dokumentacją na potwierdzenie swoich praw, w żadnym natomiast wypadku, nie spoczywa na organie podatkowym ciężar udowodnienia prawa do ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zgromadził w toku postępowania całość dokumentacji przydatnej do oceny przeznaczenia zakupionego przez podatniczkę gruntu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, dokonał również prawidłowej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Tym samym bezzasadny jest zarzut odwołania, zgodnie z którym decyzja pierwszoinstancyjna opiera się na nieuprawnionych i sprzecznych z art. 187 i 191 O.p. domniemaniach faktycznych i prawnych. W skardze na decyzję odwoławczą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że nabycie w dniu 24 marca 2010 r. nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha w B. nie dało podstaw do zwolnienia od podatku, podczas gdy zebrany materiał wskazuje, że skarżąca, zgodnie ze złożoną deklaracją wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. w odpowiednim terminie na cel preferowany przez ustawodawcę w powołanym przepisie, 2. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p. poprzez brak weryfikacji, bądź odniesienia się do zgłoszonych przez stronę dowodów, a następnie poprzez jednostronne i przekraczające granice swobodnej oceny dowodów rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją w zasadzie powielił zapatrywania organu I instancji i tylko częściowo odniósł się do stawianych zarzutów odwołania, a niektóre przemilczał pozostawiając bez rozpoznania, zatem należało powtórzyć pewne tezy zawarte uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że organ I instancji odmówił wiary przedłożonej ocenie geodety C.B. z dnia 11 marca 2013 r. natomiast organ odwoławczy skwitował jedynie, że charakter tego dokumentu oceniono w świetle art. 194 §1 O.p. Zdaniem pełnomocnika zupełnie pominięto, że owa opinia geodety odnosiła się do urzędowych dokumentów, a nadto poprzedzona była wizją w terenie. W jego ocenie nie może ulegać wątpliwości, iż takie potraktowanie tego dowodu kłóci się z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu i nie powinno mieć znaczenia czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony, czy przeciwnie, pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powołując się dalej na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07 zaznaczył, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podniósł, że wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 §1 i art. 188 O.p. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód (nie jest dowodem). Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie było żadnych przeszkód, aby twierdzenia strony i opinie geodety zweryfikować poprzez odpowiednie zapytanie do organu budowlanego, czy istotnie powstały i powstają budynki mieszkalne w najbliższej okolicy działki nr [...], czy dokonać samodzielnych ustaleń w tym zakresie poprzez oględziny w terenie. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi podatkowej winien to prawo udowodnić albowiem przez ciężar dowodu należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki "nieudania się dowodu". Natomiast ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Od tego obowiązku żaden przepis prawa nie zwolnił organu podatkowego I i II instancji. Podkreślił, że wszelkie poglądy na temat tzw. ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym należy odnosić do konkretnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego materialnego. Ogólne zasady, określone w art. 187 § 1 oraz w art. 122 O.p., normują zagadnienie dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób swoisty. Zdaniem pełnomocnika z powyższych przepisów można wywieść ogólna regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym nie ma zatem zastosowania art. 6 k.c. Przywołując wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96 podniósł, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Zaznaczył, że organy podatkowe obowiązane są rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, które przemawiają na niekorzyść strony, ale wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności. Zdaniem pełnomocnika skarżącej żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga by na dzień nabycia gruntu pod budowę przy braku miejscowego planu zagospodarowania okazywano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania pod budowę budynku mieszkalnego. Takie jednak wymagania w ocenie pełnomocnika de facto postawiły przed stroną organy podatkowe obu instancji. Końcowo autor skargi podkreślił, iż stan faktyczny i prawny sprawy nie jest tak oczywisty jak to wywodzi organ w zaskarżonej decyzji. Żaden dowód nie powinien być pominięty, stąd też analizę stanu faktycznego i prawnego należało odpowiednio pogłębić. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, powołując się m.in. na wyroki NSA z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd, z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1238/04, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 166/05, które zawierają wykładnię spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wskazał, że nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, że zakup gruntu rolnego, co do którego podatniczka zamierzała dopiero czynić starania o pozwolenie na zabudowę, uprawnia ją do skorzystania z ulgi podatkowej. Za nieprawdziwy organ uznał zarzut, że "organ podatkowy przemilczał (...), że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego, a ustalenia te są wiążące dla organów gminy przy sporządzeniu planów miejscowych, a nie przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...)", o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego wykluczone jest, aby na potrzeby zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej - jak tego chce pełnomocnik skarżącej - posiłkować się szeregiem innych decyzji organu budowlanego zezwalających na budowę budynków położonych na działkach w tym samym obszarze. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest aktem indywidualnym, w której właściwy organ administracji ocenia, czy w danych warunkach urbanistycznych, architektonicznych, jest możliwa zabudowa konkretnej działki. Organ podatkowy nie może na podstawie przeprowadzenia wizji w terenie dokonać oceny, czy zabudowa jest możliwa, bowiem uprawniony do tego jest jedynie organ budowlany. Nadto podkreślił, że wydana przezeń decyzja jest zaskarżalna w toku instancji, zatem bez prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie sposób przesądzać, czy jest możliwa budowa budynku mieszkalnego na określonej działce. W kontekście powyższego organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 198 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Ponadto organ, cytując treść art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 poz.717 ze zm.), do którego odwołuje się pełnomocnik skarżącej wskazał dalej, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy - w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego - wymaga spełnienia szeregu warunków i w chwili podjęcia starań o zabudowę, jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, natomiast ustawodawca podatkowy wymaga zakupu gruntu pod zabudowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zaakcentował, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy dokonał analizy całości materiału dowodowego i stwierdził, że podatniczka, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzać, że dokonała zakupu gruntu na cele mieszkaniowe. Wskazał, że oceniono również prywatny dokument z dnia 11 marca 2013 r. autorstwa geodety C.B., z którego wynikało, iż nie ma przeszkód by "wystąpić do organu budowlanego o wydanie decyzji budowlanej", co należy "poprzedzić wystąpieniem (...) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy". Zwrócił uwagę, że powyższy dowód zawiera jedynie stwierdzenie, że brak jest przeszkód do podjęcia starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w dalszej kolejności do starań o uzyskanie pozwolenia budowlanego. Konkludując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania całość dokumentacji przydatnej do oceny przeznaczenia zakupionego przez stronę gruntu, dokonując również prawidłowej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Powyższe zdaniem organu wskazuje, iż w sprawie nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W świetle powyższego za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Tym samym zdaniem organu bezzasadne są także zarzuty skargi, dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na nieuprawnionych i sprzecznych z art. 187 i 191 O.p. domniemaniach faktycznych i prawnych. Jak zauważył, odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie niniejszych rozważań odnotować wypada, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do art. 28 w/w ustawy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Jest on bowiem opodatkowany w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, chyba że podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w/w ustawy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa wyżej jest ograniczone w wymiarze kwotowym i czasowym. Zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych ma nastąpić w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego zobowiązania pieniężnego, gdyż w takim przypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przesądzenia czy podatniczka nabyła prawo do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w sytuacji wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na zakup działki w obszarze Lipnika, stanowiącej w chwili zawarcia umowy grunty orne. Skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że wydatki poniesione przez podatniczkę na nabycie nieruchomości w postaci gruntu rolnego nie spełniają ustawowych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Trzeba wyraźnie zaakcentować, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. W komentowanym przepisie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od tych ściśle wytyczonych celów jest niedopuszczalne. Słusznie przy tym w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10). Jeżeli zatem skarżąca w niniejszej sprawie domagała się zastosowania ulgi do uzyskanego przychodu w dniu 17 czerwca 2008 r. - wydatkowanego na zakup nieruchomości - to winna była wykazać, że najpóźniej w dacie 17 czerwca 2010r. spełniła wszystkie warunki zwolnienia a więc nastąpiło nie tylko wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży, ale też nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (podkreślenie Sądu). Nie ma przy tym istotnego znaczenia zamiar, z jakim grunt został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że mocą aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia [...] skarżąca nabyła działkę [...] - niezabudowaną, nieuzbrojoną i nieogrodzoną - stanowiącą grunt orny. Działka nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Szczegółowe założenia dla terenu, na którym położona jest przedmiotowa działka - przewidziane w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Do czasu zakończenia postępowania podatkowego strona nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy dla spornej nieruchomości. Sama natomiast hipotetyczna możliwość uzyskania takiej decyzji w nieokreślonej przyszłości nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia wynikających z ustawy podatkowej. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, że w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi mieszkaniowej, wynikającym z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nabyta nieruchomość nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że nie została spełniona przez podatniczkę jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Raz jeszcze wypada powtórzyć, iż samo wydatkowanie w zakreślonym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Z komentowanego unormowania wynika, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro bowiem ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie, nie może natomiast być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Takie stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10 oraz z dnia 2 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09. Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w tym ostatnim orzeczeniu, gdzie NSA stwierdził, że: "celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego". NSA udzielił także wskazówki, iż wobec braku definicji legalnej "gruntu pod budowę" w ustawie podatkowej o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p.z.p., dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Pogląd ten skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela. W ocenie Sądu przedstawione przez stronę okoliczności (w tym wniosek do Prezydenta Miasta B. z dnia 17 grudnia 2012 r. o ustalenie warunków zabudowy dla tejże działki oraz opinia prywatna geodety z dnia 11 marca 2013 r. o braku przeciwwskazań do zabudowy działki budynkiem mieszkalnym po uzyskaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy i wytyczeniu drogi dojazdowej) nie są wystarczające dla przyznania stronie skarżącej prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości odpowiadają prawu, zaś zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. uznał za bezzasadne. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187, art. 188 i 191 i 198 § 1 O.p. poprzez m.in. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieodniesienie się do wnioskowanych przez stronę dowodów, przerzucenie ciężaru dowodowego na podatniczkę. Przystępując do ich weryfikacji warto zwrócić uwagę, że zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że charakter spornej działki co do zasady nie wyklucza możliwości jej zabudowy w przyszłości. Organy podatkowe, nie polemizując z tą tezą, stanęły na stanowisku, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, iż nabyła nieruchomość na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, iż z analizy treści skargi wynika, iż jej autor nie podważa konkretnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe a jedynie wywodzi na ich podstawie odmienne wnioski. Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zastrzeżeń przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2.12.1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93). Potwierdza ten pogląd także doktryna. W artykule prof. A. Hanusza "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (...). Ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także podstaw pozwalających na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym także dokumentów przedstawionych przez podatniczkę. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.