I SA/Sz 739/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia W S A – Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy K. P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2010 r. p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę 2. zwrócić skarżącej kwotę[...] złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Gmina K. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wybranymi środkami publicznymi w 2010 r. Z treści zaskarżonego wyniku kontroli wynika, że kontrolą objęto prawidłowość realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczania rocznej kwoty wpłaty do budżetu państwa na 2010 r. oraz części oświatowej subwencji ogólnej dla Gminy K. P. na 2010 r. W toku kontroli organ kontroli ustalił nieprawidłowości m.in. w zakresie sporządzania sprawozdań budżetowych [....] i [...] za 2008 r. i 2010 r., polegające na braku naliczania i wykazania ww. sprawozdaniach należnego podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne. W punkcie IV.1 wyniku kontroli "Wnioski i zalecenia" zalecono skarżącej zwrócenie się do Ministra Finansów w celu uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami oraz poinformowanie organu kontroli o decyzji Ministra w tym zakresie. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli jako niezgodnego z prawem. W ocenie skarżącej, zaskarżony wynik kontroli nałożył na nią obowiązek w postaci nakazu zwrócenia się do Ministra Finansów i poinformowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o decyzji Ministra w zakresie dostrzeżonych nieprawidłowości dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co jej zdaniem oznacza, dopuszczalność jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącej, w omawianym zakresie nie ma żadnych nieprawidłowości, a organ kontroli błędnie ocenił i stwierdził, że Gmina powinna opodatkować podatkiem od nieruchomości posiadane przez siebie nieruchomości (przede wszystkim drogi wewnętrzne). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. Jego zdaniem przedmiotowy wynik kontroli nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków w sferze badanych stosunków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna. Zasadą postępowania przed sądami administracyjnymi jest to, iż przed przystąpieniem do rozpoznawania sprawy co do meritum, sąd z urzędu zobligowany jest do badania wymogów formalnych skargi oraz jej dopuszczalności, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zakres kognicji sądów administracyjnych został przez ustawodawcę określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: "P.p.s.a."). W świetle art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 P.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 P.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej oraz spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Należy także wskazać, że przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (por. postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, publ. LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (por. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - publ. w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do skarżącej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, m.in. gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa wyżej. Zaskarżony wynik kontroli dokonuje ustaleń faktycznych oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego (w tym dotyczące powszechności opodatkowania m.in. podatkiem od nieruchomości oraz zasad sprawozdawczości), a tym samym nie dotyczy przyznawania, stwierdzania albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Ustalone nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym, zakwestionowane w skardze, polegały na nienaliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod drogi wewnętrzne i skutkowały stwierdzeniem zaniżenia dochodów Gminy za r. 2008 a w konsekwencji zaniżeniem wysokości kwoty do wpłaty. Jak słusznie zauważył organ kontroli w odpowiedzi na skargę, zaskarżony wynik kontroli nie stanowi podstawy do korekt kwot otrzymanych subwencji, nie nakłada także obowiązków w zakresie stosunków prawnopodatkowych, nie rozstrzyga żadnej sprawy pod względem merytorycznym. Wskazane w nim ustalenia podlegają jedynie ocenie i rozpatrzeniu przez dysponenta środków budżetowych. Wprawdzie we wnioskach i zaleceniach formułuje zalecenie (a nie jak twierdzi skarżąca obowiązek) zwrócenia się do Ministra Finansów celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami, jednakże zalecenie to, w ocenie Sądu, nie wynika z żadnego konkretnego przepisu prawa, nie kreuje też żadnego stosunku prawnego. Przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie upoważniają organu do przedstawiania wniosków w powyższym zakresie w sposób władczy oraz wiążący dla strony, jak również nie przewiduje sankcji za niewykonanie stosownego wskazania organu kontroli skarbowej. Dopiero ewentualne przekazanie wyniku kontroli do wiadomości i wykorzystania w odrębnych postępowaniach i o ile zostałyby wszczęte i zostałaby wydana decyzja, umożliwi skarżącej podważenie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżony wynik kontroli, nie dotyczy uprawnień lub obowiązków kontrolowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 -4 P.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie P.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki, sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez sąd administracyjny. Przyjęta wykładnia przepisów P.p.s.a. w żaden sposób nie ogranicza prawa skarżącej do sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., skargę należało odrzucić. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.