III SA/Gl 90/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że w latach 2003-2011 M. B. była stroną 25 umów kupna - sprzedaży i darowizn nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowania podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Była to druga decyzja tego organu, gdyż poprzednia decyzja z [...] r. została uchylona przez organ drugoinstancyjny po rozpoznaniu odwołania strony. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za październik 2007 r., organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu wskazał, iż M. B. pomimo wykonywania czynności opodatkowanych i przekroczenia w październiku 2007 r. kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w wysokości [...] zł, nie deklarowała podatku VAT. Wobec treści art. 23 § 2 O.p. organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane uzyskane w toku postępowania (akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości na rzecz K. C. ) pozwoliły na jej określenie bez szacowania. Równocześnie organ pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego ocenił, że M. B. będąca od października 2007 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT ponosiła - w ramach działalności gospodarczej - nakłady udokumentowane fakturami VAT, a co za tym idzie w świetle zasady neutralności podatku VAT - w momencie ich otrzymania nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (w łącznej kwocie [...] zł) w zakresie, w jakim nabycie służyło wykonaniu czynności opodatkowanych. Natomiast postępowania podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r. zostały - w oparciu o art. 208 § 1 O.p. - umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość, jako że w tychże okresach rozliczeniowych strona zarówno nie świadczyła czynności opodatkowanych, jak i - nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku dwóch faktur zakupowych z działalnością opodatkowaną w listopadzie 2007 r. i brak jakichkolwiek faktur zakupowych w grudniu 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku VAT za październik 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej zmianę poprzez umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1. zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT; 2. art. 86 ust. 10 pkt 4 oraz art. 86 ust. 13 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię na niekorzyść podatnika; 3. art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie podatku należnego z pominięciem części podatku naliczonego; 4. art. 86 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie (prawa do złożenia korekty) w toku postępowania podatkowego; 5. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., a także błędne ustalenie daty jego powstania skutkujące błędnym wskazaniem daty wymagalności należnych odsetek za zwłokę; 6. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji mylne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy strona była podatnikiem VAT w październiku 2007 r.; II. Przepisów prawa procesowego, tj.: 1. wydanie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , uchylającej poprzednią decyzję pierwszoinstancyjną z [...] r. poprzez pominięcie części zaleceń związanych z rozliczeniem podatku naliczonego i należnego, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przedawnienie, podczas gdy podatek należny został określony dopiero w decyzji z dnia [...] r.; 3. przewlekłość postępowania w przedmiotowej sprawie, trwającą ponad dwa lata; 4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 5. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" poprzez zastosowanie mniej korzystnych dla podatnika przepisów według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., podczas gdy obecna regulacja jest dla niego korzystniejsza; 6. naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za październik 2007 r.; 7. naruszenie art. 139 O.p. poprzez niewywiązanie się ze wskazanych w nim terminów załatwienia sprawy i działanie w ten sposób na niekorzyść podatnika; 8. naruszenie art. 120-129 O.p. regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego; 9. naruszenie przepisów O.p. i Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących zasad rozpatrywania indywidualnej sprawy podatnika poprzez orzeczenie o jego ewentualnym zobowiązaniu za październik 2007 r. w oparciu o zdarzenia zaistniałe po tej dacie. III. Ponadto, pełnomocnik strony wskazał na błędy organu pierwszej instancji: 1. w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej poprzez pominięcie w rozliczeniu dokumentów potwierdzających wydatki poniesione przez podatnika w 2006 r. na potrzeby prac budowlanych prowadzonych na działce [...] w J. przy ul. [...] , które zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej w dniu 8 czerwca 2011 r., jak również brak uzasadnienia przyczyn pominięcia ww. wydatków, pomimo rozliczenia wydatków poniesionych w 2007 r.; 2. w ocenie materiału dowodowego dokonanej w sposób sprzeczny z art. 180 i następne O.p. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; 3. w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zasad ich opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przytoczył przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając, że zarówno z brzmienia przepisów Dyrektywy, jak i ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego lub też zarządu takim majątkiem. W świetle tych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że M. B. w październiku 2007 r. pomimo braku rejestracji jako podatnik VAT wykonywała działalność gospodarczą w postaci dostawy nieruchomości na rzecz K. C. . Zdaniem organu świadczą o tym działania strony skarżącej, która dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego na zakupionych działkach, które były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, np.: w dniu [...] r. - na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] - M. B. nabyła nieruchomość pgr nr [...] o powierzchni 2.055 metrów kw. położoną w J. przy ul. [...] , którą [...] r. odsprzedała na rzecz K. C. (vide: akt notarialny Rep A Nr [...] ). Nadto, w 2008 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce pgr nr [...] (decyzja z dnia [...] r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia 1 października 2008 r.). Pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości skarżąca dokonywała nabycia innych nieruchomości i uzyskiwała pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowała działania, które nie miały charakteru osobistego, a przyjęły charakter handlowy. Z całokształtu okoliczności wynika stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości), w celu osiągnięcia zysku. Organ zaakcentował, że w zakresie prowadzonych inwestycji dotyczących budowy na zakupionych działkach budynków na cele mieszkalne M. B. ponosiła nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych. W trakcie kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia [...]r. strona przedłożyła faktury VAT i rachunki wystawione na jej nazwisko w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r., potwierdzające nabycie towarów i usług (faktury VAT/rachunki otrzymane w latach 2006-2007). Strona ponosiła ponadto nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie nieruchomości, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Powyższe okoliczności zdaniem organu wskazują, że strona podejmowała aktywne działania polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzeniu do nabycia własności tychże nieruchomości. Z okoliczności podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupienia dodatkowych nieruchomości wynika, że powzięła ona zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. M. B. podejmowała również działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazuje chociażby § 7 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości na rzecz K. C. , zgodnie z którym sprzedający w ramach ceny sprzedaży zobowiązał się doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki oraz umożliwić nabywcy korzystanie z energii i wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, a ponadto, że dokona wszelkich formalności związanych z podłączeniem wody i kanalizacji to jest przekaże kupującemu zatwierdzone projekty doprowadzenia mediów. Organ zwrócił też uwagę, że M. B. podejmowała także działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości zamieszczone zostały na stronach internetowych kilku biur nieruchomości, np. "A" , "B" w J. , a także na stronie internetowej [...] , przedstawiającej oferty willi i rezydencji. Dlatego też organ uznał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia złożone przez stronę w toku przesłuchania w dniu [...] r., jakoby oferty nieruchomości umieszczone zostały na witrynie internetowej [...] , tylko celem sondażu rynku nieruchomości. Organ podkreślił, że część nieruchomości, których oferty ukazały się na tej stronie internetowej zostały sprzedane, np. sprzedaż nieruchomości w dniu [...] r. na rzecz K.W., czy też w dniu [...] r. na rzecz A.W.. Zdaniem organu sporna transakcja nie podlega też zwolnieniu przedmiotowemu, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT- w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie - zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Wydanie K. C. budynku objętego aktem notarialnym z dnia 25 października 2007 r. wypełnia definicję pierwszego zasiedlenia, co wyklucza transakcję z zakresu ww. zwolnienia. W kwestii zwolnienia podmiotowego organ przywołał treść art. 113 ust. 1 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. – oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604), wyjaśniając, że kwota zwolnienia w 2007 r. wynosiła [...] zł. M. B. przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia w dniu 25 października 2007 r. i zdaniem organu, od tej daty zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy VAT była zobowiązana do zarejestrowania się, jako podatnik VAT czynny i do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7 począwszy od deklaracji za październik 2007 r. z terminem złożenia w urzędzie skarbowym przypadającym na dzień 25 listopada 2007 r. Organ zaznaczył, że M. B. była w październiku 2007 r. podatnikiem (z tytułu dokonanej dostawy budynku na rzecz K. C. ) w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT i analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez organ odwoławczy w decyzjach w odniesieniu do dostaw innych nieruchomości dokonywanych przez M. B. w latach 2009-2010, co znalazło aprobatę WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1432/13 oddalił skargę na decyzję z [...] r. nr [...] . Organ odwoławczy uznał zatem, że prawidłowo Naczelnik Drugiego US w B. w zaskarżonej decyzji rozliczył podatek należny za październik 2007 r. z tytułu dostawy na rzecz K. C. budynku stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego (stawka obniżona w 2007 r. 7%) w wysokości [... ] zł, opierając się na art. 29 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy VAT (1.000.000,00 zł - 39.700,00 zł) x 7%/107% = 62.823,36 zł). Odnosząc się do kwestii podatku naliczonego organ zgodził się, że stronie przysługuje w rozliczeniu za październik 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł udokumentowany otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego fakturami VAT związanymi z jej działalnością gospodarczą i dotyczącymi nabycia towarów i usług wykorzystanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tu: prace budowlane na działce pgr nr [...] sprzedanej na rzecz K. C. ). Zdaniem organu odwoławczego nie można uwzględnić podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie nie zostały wykorzystane do zrealizowania czynności opodatkowanych. Dotyczy to otrzymanych faktur związanych z inwestycją budowlaną prowadzoną w J. przy ul. W. na działce pgr nr [...] zbytej w dniu [...] r. na rzecz A.W.., tj. przed utratą przez M.B. prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy VAT (25 października 2007 r.). Co więcej, sama strona nie rozpoznała z uwagi na dokonanie tej transakcji należnego podatku VAT, uznając że przy dostawie przedmiotowego towaru nie działała w charakterze podatnika VAT. To samo dotyczy faktur związanych z inwestycją w J. przy ul. [...] na działkach [...] i [...] , zbytą [...] r. na rzecz P. H. J., która stanowiła składnik majątku prywatnego M. B. i jako taka jej sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem VAT, co zostało ustalone w ostatecznej decyzji organu z [...] r. nr [...] ; [...] zgodnie zresztą z żądaniem odwołania wniesionego przez stronę. Organ zaakcentował, że przy sprzedaży obydwu tych nieruchomości M. B. w charakterze podatnika VAT nie działała, a podatek należny wynikający z tych transakcji nie został rozpoznany i wynosi [...] zł. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w sposób sprzeczny z zaleceniami co do dalszego postępowania zawartymi w decyzji organu odwoławczego z [...] r. nr [...] . Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie pominął wytycznych dotyczących: zasad rozliczania podatku należnego, gdyż prawidłowość rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz K. C. nie była kwestionowana w decyzji kasatoryjnej; zasad rozliczania podatku naliczonego, gdyż organ pierwszej instancji zbadał, które z przedłożonych w toku kontroli faktur VAT są faktycznie wykonane i związane z czynnościami opodatkowanymi i w tym zakresie uwzględnił prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony; wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż ten został ustalony w sposób bezsporny a autor odwołania nie kwestionuje stanu faktycznego (tj. ujawnionych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości), lecz jego prawnopodatkową ocenę; przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktur kosztowych otrzymanych przez stronę w 2006 r. (termin korekty - 1 stycznia 2011 r.) z uwagi na tę okoliczność, lecz z uwagi na brak ich związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zauważył też, iż gdyby przedawnienie prawa do odliczenia było przyczyną kwestionowania faktur kosztowych to organ pierwszej instancji konsekwentnie odmówiłby rozliczenia również faktur otrzymanych przez stronę w 2007 r. (termin korekty - 1 stycznia 2012 r.), czego jednak nie uczynił. Odnosząc się z urzędu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2007 r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże został przerwany w trybie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej M. B. prowadzonego przez "C" SA (vide: zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...] ), o którym została ona zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (zwrot przesyłki do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" w dniu 31 grudnia 2012 r.; vide: pismo Poczty Polskiej z [...] r.). Postępowanie egzekucyjne prowadzono w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji - postanowieniem Naczelnika Drugiego US w B. z dnia [...] r. nr [...] ). Zauważono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Samo zaskarżenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia jednak prawnego skutku (tj. przerwania biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Dodatkowo, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone [...] r. wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony objętej księgą wieczystą [...] (vide: pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. B. działając przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważności decyzji drugoinstancyjnej w całości, a na wypadek uznania, że brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 157 § 2 i 156 § 1 pkt 2 Kpa poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i w konsekwencji niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż została ona wydana niezgodnie z art. 181 i art. 210 § 4 O.p.; 2. art. 8 i art. 107 § 3 Kpa oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów strony, co uniemożliwia dokonanie jej kontroli i narusza zasadę zaufania; poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugoinstancyjny własnego postępowania w sprawie, a jedynie kontrolę ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, czym naruszono zasady zaufania i dwuinstancyjności. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3. art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności podatnika, polegające na zbyciu części posiadanych nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowią prowadzenie działalności gospodarczej oraz niewydanie przez organ drugiej instancji własnej decyzji określającej, iż z uwagi na fakt, iż czynności podatnika nie wypełniają znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie są objęte podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji powołały się na zeznania jakie złożyli w dniu [...] r. M. i B. B. w postępowaniu kontrolnym tj. przed wydaniem postanowienia z [...] r., wszczynającego postępowanie podatkowe. Dowód w postaci ponownego przesłuchania świadków nie został przeprowadzony. W ocenie pełnomocnika działanie organów jest niezgodne z art. 181 O.p., który nie dopuszcza takiego dowodu, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z 8 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 2130/10. Pełnomocnik stwierdził, że zeznania złożone były bez wiedzy jakie ostateczne stanowisko zajmie organ pierwszej instancji, stąd zdaniem skarżącej brak ponowienia przesłuchania świadków (a zwłaszcza strony) narusza dodatkowo art. 122 O.p., gdyż składane zeznania dokonywane były w innym stanie jej wiedzy, co do ostatecznych skutków postępowania. Pełnomocnik wskazał też, że następnie M. B. została wezwana do przypisania poszczególnych faktur do konkretnych nieruchomości, co oznacza, że organ pierwszej instancji sam doprowadził do sytuacji, w której skarżąca musiała przyporządkowywać poszczególne faktury (czasem z okresu pięciu lat) do konkretnych nieruchomości, a zeznania jej i B. B. były niekompletne. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał zabiegu, który nosi znamiona przestępstwa fałszowania dokumentu, o ile był to czyn świadomy, lub też działanie organu świadczy o dokonaniu istotnego błędu pisarskiego, albowiem organ pominął podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu o wartości [...] zł. W wezwaniu Naczelnika Drugiego US w B. z [...] r. faktury kosztowe otrzymane przez skarżącą w 2006 r. przypisano do poszczególnych inwestycji, w tym do będącej przedmiotem postępowania nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , działka pgr [...] zbytej na rzecz K. C. pod pozycjami: [...] , tj. zgodnie z danymi wskazanymi przez świadka B. B. oraz stronę, podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym. Tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. ww. faktury przypisano do inwestycji na nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , [...] (zbytej poza działalnością gospodarczą na rzecz P. H.J. ). Organ pierwszej instancji nie uwzględniając w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego ze 164 faktur wymienionych w pozycjach 34-62, 64-80, 82-83, 85-211, 213-234 wymienionych w wezwaniu z 2 maja 2013 r. i następnie decyzji z 14 sierpnia 2013 r. naruszył art. 120 i 121 § 1 O.p. Następnie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że Naczelnik Drugiego US w B. powołując te same okoliczności faktyczne przypisuje im odmienne cechy oceniając je albo jako sprzedaż związaną z działalnością gospodarczą albo jako sprzedaż z majątku prywatnego Rozbieżności te dotyczą nieruchomości położonej w J. przy ul. [...]. Na str. 19 uzasadnienia swojej decyzji organ stwierdził, że sprzedaż, tej nieruchomości wskazuje na handlowy, a nie osobisty charakter transakcji zaś na str. 39 uzasadnienia decyzji, że nabycie ww. nieruchomości, inwestycje z nią związane oraz jej sprzedaż pozostawały w sferze majątku służącego własnym celom mieszkaniowym M. B. . Takie działanie narusza art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ pierwszej instancji w odniesieniu do nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , działka pgr [...] (leżącej 150-200 metrów od nieruchomości przy ul. [...] , działka [...] ) zebrał dowody świadczące, iż była to inwestycja dla celów prywatnych, tj.: zeznania B. B.(str. 18 decyzji Drugiego US w B. ) i złożone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. zeznania z [...]r. J.P. i A. B. . Jednakże organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w podatku VAT za październik - grudzień 2007 r. pominął zebrane dowody przemawiające za słusznością stanowiska podatnika, które powołał w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego wybierać jedynie zdarzeń kreujących zobowiązanie podatkowe, pomijając okoliczności korzystne dla podatnika. Tak przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogów z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a organ podatkowy nie wskazał dlaczego w uzasadnieniu swojej decyzji dot. podatku VAT pominął istotne dla rozpoznania sprawy zeznania dwóch świadków i dlaczego nie dał im wiary. Pełnomocnik zarzucił też, że w treści postanowienia z [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego określono jego zakres jedynie co do "podatku dochodowego od towarów i usług". Organ pierwszej instancji pominął konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia źródła przychodu, jakim było dokonanie zbycia przez podatnika niezabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , działka [...] . M. B. w formularzu PIT-23 za 2007 r. zadeklarowała przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skorzystała ze zwolnienia z uwagi wydatkowanie otrzymanych kwot na własne cele mieszkaniowe. Deklaracja ta została przez organ pierwszej instancji przyjęta i do dnia dzisiejszego jej prawidłowość nie została podważona - wbrew art. 274 O.p. To oznacza, że organ pierwszej instancji pominął prawidłową kolejność czynności, wszczynając postępowanie w podatku od towarów i usług bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia źródła przychodu w podatku PIT, wykraczając poza ramy zakreślone postanowieniem o wszczęciu postępowania i ramy postępowania podatkowego, które objąć miało jedynie podatek od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie może w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług podejmować arbitralnych decyzji w kontekście określenia rodzaju przychodu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przesądzać o czynnościach podjętych przez niego w latach 2003-2006 bez wszczęcia odrębnych postępowań. W tej sytuacji organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a swoje wywody oparł na nieistniejącym stanie faktycznym, gdyż kwestia utraty przez M. B. prawa do zwolnienia w podatku PIT, w związku z wydatkowaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w J. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe nie została udowodniona. Wskazano również, że w odwołaniu z [...] r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut nierozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki strony poniesione w 2006 r. na zabudowę działki w J. przy ul. [...], [...] , który nie został rozpatrzony przez organ odwoławczy. Dokonana bowiem przez organ pierwszej instancji zamiana miejsca inwestycji z ul. [...] na ul. [...] spowodowała, iż organ drugiej instancji pozostając w błędzie, de facto nie ustosunkował się w prawidłowy sposób do przedmiotowego zarzutu. Oceniając postępowanie odwoławcze pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności zobowiązany był dokonać ponownej analizy zebranych dokumentów - w tym zestawienia faktur - i naprawić błąd organu pierwszej instancji polegający na zamianie miejsca inwestycji, a w konsekwencji wydać własną decyzję określającą w podatku VAT za październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Zasada dwuinstancyjności polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów przedstawionych wobec decyzji objętej odwołaniem. Organ pierwszej instancji opierając się na dokumentacji podatnika z lat 2007-2010, przy pominięciu zeznań strony oraz świadków arbitralnie uznał, że nabycie w 2006 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w J. nastąpiło w celu jej dalszej odsprzedaży, a nie do majątku prywatnego. Tymczasem kwalifikację danej czynności pod kątem opodatkowania podatkiem VAT determinuje zamiar częstotliwego wykonywania czynności w chwili jej nabycia, a nie skala potencjalnej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 399/10; wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 710/10). Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Drugiego US w B. opisując skalę obrotu nieruchomościami przez M. B. dokonał istotnych przekłamań, umieszczając w wykazie również transakcje kupna i sprzedaży, które uznał następnie za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pominięto przy tym, że pomiędzy nabyciem pierwszej nieruchomości w dniu 11 sierpnia 2003 r., a jej zbyciem w dniu 2 stycznia 2009 r. upłynęło prawie sześć lat, a środki uzyskane z jej zbycia zostały przeznaczone na nabycie działek (w dniach 19 marca 2009 r. i 2 czerwca 2009 r.) potraktowanych przez organ pierwszej instancji jako wchodzących do majątku prywatnego strony. Pełnomocnik zarzucił też, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT organy podatkowe w sposób całkowicie nieuprawniony odnoszą się do transakcji opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. Z faktury VAT nr [...]wystawionej w [...]r. przez "D" dotyczącej pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w J. ul. [...] wynika, że skarżąca nie podejmowała czynności wykraczających poza zwykłe środki podejmowane przez osoby sprzedające nieruchomości wchodzące w skład majątku prywatnego. Możliwość korzystania z usług wyspecjalizowanego podmiotu gospodarczego przysługuje bowiem każdemu i nieuprawnionym jest wnioskowanie z tego faktu o chęci prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji utożsamił również ogłoszenia o sprzedaży jakie skarżąca zamieszczała w 2011 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą ""E" na stronie [...] ze zwykłą usługą pośrednictwa nieruchomości, z której skorzystała ona jako osoba prywatna w 2009 r. Gdyby skarżąca dokonywała zbycia przedmiotowej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to - zdaniem pełnomocnika - nie korzystałaby z usług innych podmiotów, lecz taką ofertę zamieściłaby na stronie www.sagecompany.pl, co byłoby zgodne ze zdrowym rozsądkiem i rachunkiem ekonomicznym, gdyż cena zakupu ww. usługi pośrednictwa wyniosła netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł. W przypadku M. B. przedmiotem dostawy w październiku 2007 r. był majątek prywatny nabyty na cele nie związane z działalnością gospodarcza, a przychody z jego zbycia powinny być traktowane jako przychody osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji nie objęte ustawą VAT. Pełnomocnik zarzucił też, iż organ podatkowy pomija okoliczność, że dom na ww. nieruchomości budowany był z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe strony i jej rodziny, a jej zakup był rodzajem lokaty kapitału, co nie wyklucza, lecz uzupełnia zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Za niewłaściwe uznał pełnomocnik strony skarżącej twierdzenie organu pierwszej instancji, że pozostałe nieruchomości nie stały się własnością członków rodziny M. B. , a co za tym idzie miały zostać przeznaczone na sprzedaż w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, podkreślając równocześnie, że zbyta w dniu 25 października 2007 r. dziełka była zabudowana jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Zdaniem pełnomocnika zbycie nieruchomości przed jej oddaniem do użytkowania uniemożliwiło zamieszkanie w nim rodziny M. B. , tym bardziej iż sprzedaż była następstwem problemów finansowych. Nie stanowi to jednak działalności handlowej wyłącznie z uwagi na okoliczność rozpoczęcia przez skarżącą trzy lata później działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy nie wskazał, które nabycie nieruchomości jako pierwsze należy traktować jako związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i które z zakupionych w latach 2003-2006 nieruchomości nabyto w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem posiadanie przez M. B. faktur związanych z zabudową przedmiotowej nieruchomości - które na żądanie organu podatkowego przedłożyła do protokołu kontroli z [...] r. - nie dowodzi prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jako że ww. faktury nie zostały ujęte w książce przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów, jak również nie odliczono udokumentowanego nimi podatku VAT. Posiadanie faktur jest uprawnieniem każdego konsumenta, które umożliwia mu realizację rękojmi czy też gwarancji. Pełnomocnik zarzucił też, że w rozliczeniu deklaracji VAT za październik 2007 r. ww. faktury zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w następstwie kontroli i wbrew twierdzeniom strony, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie może stanowić dla niego ciężaru ekonomicznego. Zdaniem pełnomocnika strony naliczenie podatku należnego od wartości zbytej na rzecz K. C. nieruchomości byłoby "haraczem" sprzecznym z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż strona w momencie jej zakupu traktowała ją jako składnik majątku prywatnego, i co za tym idzie nie skorzystała z prawa do odliczenia. Poza tym art. 64 ust. 3 Konstytucji RP statuuje prawo do rozporządzania swoją własnością, w czym zawiera się również możliwość decydowania o terminie jej zbycia. Reasumując te rozważania pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 2 i § 2 O.p. istnieje domniemanie prawidłowości deklaracji PIT-23, a zatem to organ podatkowy musi udowodnić, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązków podatkowych, wszelkie zaś wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz szczegółowo odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej wK. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. (...). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10). Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Z kolei podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2). Stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z cytowanego unormowania wynika zatem, że ustawodawca wyraźnie wiąże pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności odpłatnej dostawy bądź odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Innymi słowy, wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 powołanego art. 15 ustawy. Przytoczony ust. 2 art. 15 ustawy VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z prawem unijnym, na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności jedną z następujących transakcji: (a) dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem: (b) dostawę działek budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatne: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego lub też zarządu takim majątkiem. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT ma charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przez co rozumieć należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność dokonywana jest przez niego jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz tak, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, który został nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej przez którą rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży). Dany podmiot winien ponadto w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. W świetle przywołanych regulacji zgodzić trzeba się z organem, że M. B. działała jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości na rzecz K. C. . Zauważyć też trzeba, że w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl ) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym: Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. 1. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, 2. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. 3. Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Słusznie też wskazał organ, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Oceniając pod tym kątem zakwestionowaną transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz K. C. , wskazać trzeba, że słusznie ocenił organ, że podlega ona podatkowi od towarów i usług. Przede wszystkim zgodzić trzeba się z organem, że świadczą o tym działania strony skarżącej, która dokonywała zakupu niezabudowanych nieruchomości, z zamiarem prowadzenia inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego na zakupionych działkach, które były następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, np.: w dniu [...] r. - na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] M. B. nabyła nieruchomość pgr nr [...] o powierzchni 2.055 metrów kw. położoną w J. przy ul. [...] którą [...] r. odsprzedała na rzecz K. C. (vide: akt notarialny Rep A Nr [...] ). Nadto, w 2008 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i garażu wolnostojącego na działce pgr nr [....] (decyzja z dnia [....] r.) oraz pozwolenie na budowę czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i czterech zbiorników na nieczystości ciekłe (decyzja z dnia [...] r.). Pomiędzy nabyciem a zbyciem konkretnej nieruchomości dokonywano nabycia innych nieruchomości i uzyskiwano pozwolenia na budowę kolejnych domów mieszkalnych, co świadczy o tym, że podejmowane działania nie miały charakteru osobistego, a przyjęły charakter handlowy. Z całokształtu okoliczności wynika stały charakter konkretnych działań gospodarczych (zakup niezabudowanych nieruchomości, w niektórych przypadkach podział na mniejsze działki, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, prowadzenie inwestycji w zakresie budowy budynków na cele mieszkalne i sprzedaż zabudowanych nieruchomości), w celu osiągnięcia zysku. W zakresie prowadzonych inwestycji dotyczących budowy na zakupionych działkach budynków na cele mieszkalne M. B. ponosiła nakłady związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług ogólnobudowlanych. Strona ponosiła ponadto nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie nieruchomości, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Powyższe okoliczności wskazują, że strona podejmowała aktywne działania polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzeniu do nabycia własności tychże nieruchomości. Z okoliczności podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupienia dodatkowych nieruchomości wynika, że powzięła ona zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań na działce, aż do momentu pozyskania jej nabywcy, kiedy rozpoczęła szereg czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, na rzecz i zlecenie nabywcy, czyli zachowując się jak handlowiec. Z § 7 aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości na rzecz K. C. , wynika, że sprzedający w ramach ceny sprzedaży zobowiązuje się doprowadzić energię elektryczną do licznika tej energii w granicy działki oraz umożliwić nabywcy korzystanie z energii i wody do momentu podłączenia stałych instalacji tych mediów, a ponadto, że dokona wszelkich formalności związanych z podłączeniem wody i kanalizacji to jest przekaże kupującemu zatwierdzone projekty doprowadzenia mediów. M. B. podejmowała także działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości zamieszczając oferty sprzedaży należących do niej nieruchomości na stronach internetowych kilku biur nieruchomości, (np. "A" , "B" w J. ), a także na stronie internetowej [...] przedstawiającej oferty willi i rezydencji. Słusznie też wskazał organ, że nie ma także normatywnego znaczenia długi okres oddzielający nabycie od zbycia nieruchomości, gdyż specyfika rynku obrotu tym towarem dowodzi, że nawet długoletnie skupowanie działek w celu ich dalszej odprzedaży nie jest niczym niespotykanym w praktykach handlowych. Istotne znaczenie w sprawie ma to, że strona skarżąca zachowała się profesjonalnie jak osoba zajmująca się obrotem nieruchomościami. Słusznie też zauważył organ, że strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób wykorzystała nieruchomość na cale prywatne. Wprawdzie wskazała, że nabycie działki do majątku osobistego nastąpiło jako lokata kapitału z ewentualnym przeznaczeniem do zamieszkania, zaś sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w związku z trudnościami finansowymi, jednakże całość zebranego materiału dowodowego przeczy takiemu stwierdzeniu. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej dokonanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji lub błędnego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w odniesieniu do spornej transakcji, gdyż przepisy te zostały prawidłowo przez organy przywołane i prawidłowo zinterpretowane na str. 11-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut, że w zaskarżonej decyzji organy przyjęły założenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może nabywać nieruchomości do swojego majątku prywatnego, gdyż takie sformułowanie nie padło w będących przedmiotem sporu decyzjach. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż jak słusznie wskazał organ takich wątpliwości nie było. Stan faktyczny sprawy, w zakresie nabycia i zbycia spornej nieruchomości był bezsporny i został ustalony w sposób prawidłowy na podstawie przedłożonych aktów notarialnych i oświadczeń strony. Zaznaczyć również należy, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności nabycia i zbycia przez skarżącą spornej nieruchomości. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że sposób oceny prawnej ww. zdarzenia przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony, nie stanowi naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika ani też naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem cały materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wszechstronnie oceniony. Wbrew twierdzeniu skargi zaskarżona decyzja nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a kwestia sposobu ich naruszenia nie została w żaden sposób uzasadniona przez stronę skarżącą. Wręcz przeciwnie uznano, że stronie przysługuje w rozliczeniach za październik 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT przedłożonymi stronę dopiero do protokołu kontroli z 8 czerwca 2011 r., pomimo że M. B. wbrew obowiązkowi w październiku 2007 r. w ogóle nie deklarowała podatku VAT choć wykonywała czynności opodatkowane. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę stronie skarżącej, że stanowisko jakie zajęła w skardze jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie stwierdził z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Drugiego US w B. z [...] r., a z drugiej, że skoro tego nie uczynił to miał obowiązek naprawienia błędu organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego ze 164 pominiętych faktur VAT i w konsekwencji - określić w podatku VAT za miesiące październik - grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zatem niejasne jest stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy M. B. była w spornym okresie rozliczeniowym podatnikiem podatku od towarów i usług czy też nie była. Bo skoro nie była podatnikiem VAT, to nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Nadto organ organ drugiej instancji poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i w konsekwencji niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji nie naruszył art. 157 § 2 i art. 156 § 1 pkt 2 Kpa oraz art. 157 § 2 i art. 156 § (brak jednostki redakcyjnej) pkt 2 O.p., gdyż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawach podatkowych, zaś art. 157 § 2 i 156 O.p. dotyczą wezwań, a stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie art. 247 § 1 O.p., ale wyłącznie w przypadku decyzji ostatecznej. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji nieprawidłowo powołały się na zeznania jakie złożyli w toku kontroli podatkowej M. B. w charakterze strony i B. B. w charakterze świadka. Słusznie wskazał organ, że zeznania te stanowią również dowód w postępowaniu podatkowym bez konieczności ich ponawiania. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Już treści tego przepisu wynika, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej są dowodami. Zatem skoro art. 180 § 1 O.p., zezwala, aby jako dowód w postępowaniu podatkowym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to art. 181 O.p. należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Zatem organ mógł wykorzystać dowody i materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, które zostały włączone postanowieniem do akt postępowania podatkowego. Chybione więc okazały się zarzuty, iż skoro zeznania strony i B.B. były niekompletne, to organ powinien je ponowić celem wypełnienia wymogów art. 122 O.p. Słusznie zauważył organ, że do czasu zakończenia trzech kolejnych postępowań pierwszoinstacyjnych i odwoławczych w podatku VAT za październik - grudzień 2007 r., styczeń - grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. - grudzień 2010 r., zeznania te mogły być uzupełnione przez stronę. W okresie od dnia ich złożenia, tj. 27 czerwca 2011 r. do dnia zakończenia ostatniego postępowania odwoławczego, tj. 19 listopada 2013 r. strona reprezentowana przez kolejnych profesjonalnych pełnomocników prowadziła korespondencję z organem pierwszej instancji nie podnosząc jednak niekompletności zeznań jej, czy też B. B. . Sąd nie podziela też zarzutu fałszowania przez organy podatkowe dokumentacji wskutek czego nastąpiło nieprawidłowe przypisanie miejsca prowadzenia inwestycji i w konsekwencji zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT otrzymanych w 2006 r oraz zarzutu niezgodnego z prawem żądania od podatnika dokonania przypisania faktur kosztowych do poszczególnych nieruchomości. Słusznie wskazał organ, że w myśl art. 109 ust. 3 ustawy VAT: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". M. B. chcąc zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT sama zobligowana była do wyodrębnienia faktur kosztowych związanych z czynnościami opodatkowanymi. Tym niemniej słusznie organy podatkowe umożliwiły stronie odliczenie podatku naliczonego pomimo naruszenia przez nią obowiązku sporządzenia spisu z natury. Słusznie też wywiódł organ, że mimo rozbieżności pomiędzy wskazanym miejscem inwestycji w wezwaniu Naczelnika Drugiego US w B. z [...] r., a decyzją tego organu z [...] r., nie doszło do naruszenia prawa, gdyż miejsce inwestycji zostało prawidłowo wskazane w przedmiotowej decyzji. Strona sama w piśmie z [...] r. odesłała do zeznań B. B. z [...] r., który określił w trakcie przesłuchania do protokołu kontroli z [...] r. przyporządkowanie tych faktur do inwestycji związanych z konkretnymi nieruchomościami. Z uwagi na powyższe, działania organów podatkowych zgodne są z zeznaniami B. B. potwierdzonymi przez M. B. w piśmie z [...] r. Zgodzić też przyjdzie się z organem, że skoro sporna działka została zakupiona [...] r. zaś sprzedana została K. C. po jej uprzedniej zabudowie [...] r., to nie jest wiarygodne, aby faktury VAT otrzymywane przez stronę w ciągu 2006 r. z których zdecydowana większość została wystawiona z datą wcześniejszą niż [...] r. mogłyby być związane z pracami budowlanymi prowadzonymi na nieruchomości, która nawet jeszcze nie została przez skarżącą nabyta. Zatem niezasadne jest więc żądanie strony skarżącej dodatkowego rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Nadto Sąd nie podziela zarzutu, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej występuje rozbieżność w ocenie skutków zbycia nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] na rzecz P.H. J. , gdyż organ stwierdził, że stanowiła ona składnik majątku prywatnego M. B. i jej sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem VAT, co było zgodne w tym zakresie z żądaniem odwołania. Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uniemożliwienie skarżącej wykorzystania ustanowionych w niej ulg, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Prawidłowość rozliczenia przez M. B. podatku dochodowego za 2007 r. może być oceniania przez organ drugiej instancji w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zainicjowanym przez stronę stosownym wnioskiem odwoławczym. Nie zasadny okazał się też zarzut pomięcia zeznań B. B. oraz zeznań dzieci skarżącej złożonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., świadczących w ocenie skarżącej o tym, że inwestycja na nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] j, działka [...] (podobnie jak inwestycja na leżącej 150-200 metrów dalej nieruchomości przy ul. [...] , działka [...] ) miała charakter prywatny, gdyż ocena tych zeznań nie była możliwa w postępowaniu odwoławczym, albowiem nie zostały one włączone w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za październik - grudzień 2007 r. przez organ pierwszej instancji, a strona o to nie wnosiła. Pozbawione podstaw prawnych okazały się też zarzuty niewłaściwego wszczęcia postępowania w zakresie "podatku dochodowego od towarów i usług". Słusznie wskazał organ, że taki podatek nie jest znany ustawie. Postępowanie wobec M. B. zostało wszczęte prawidłowo na podstawie postanowienia Naczelnika Drugiego US w B. z [...] r. nr [...] , w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do grudnia 2010 r. Bak też jest konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia źródła przychodu podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie ma to związku z orzekaniem w podatku VAT. Sąd nie zgodził się też z zarzutem, iż organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony, zwłaszcza w zakresie nierozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki strony poniesienie w 2006 r., gdyż kwestia podatku naliczonego została wyjaśniona na str. 21-23 oraz 26-27 uzasadnienia. W tym miejscu wskazać trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikający z art. 127 O.p. Słusznie wskazał organ, że zasada dwuinstancyjności nie może być rozumiana jako konieczność dwukrotnego przeprowadzania tych samych dowodów i badania tych samych okoliczności przez dwie instancje organów podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe też jej nie naruszyły, nie naruszyły także żadnych przepisów procesowych wskazanych w skardze w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności działano na podstawie i w granicach prawa, w oparciu o zasadę zaufania, a przed wydaniem decyzji w obu instancjach umożliwiając stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych. Słusznie wskazał organ, że zarówno art. 64 ust. 3, jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP formułują zgodnie przesłankę, która dopuszcza ograniczenie własności w formie ustawowej. Niewątpliwie podatki, ze swej istoty i charakteru, zawsze stanowią ograniczenie korzystania z wolności i praw ekonomicznych. Regulacje prawne, dotyczące obowiązków podatkowych, mają jednoznaczną i wyraźną podstawę konstytucyjną i wynikają z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Zatem wydanie spornej decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ nie naruszył też zasady "in dubio pro tributario", albowiem w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nie był związany złożoną deklaracją PIT-23 dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona, mimo iż była do tego zobowiązana za okres od października do grudnia 2007 r. deklaracji VAT-7 nie złożyła. Zatem słusznie uznał organ, że w niniejszej sprawie nie pojawił się problem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albowiem wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor IS w K. wyraził na gruncie wyjaśnionego stanu faktycznego jasne i pozbawione wątpliwości stanowisko, poparte analizą przepisów i orzecznictwa sądowego, rozliczając - pomimo braku deklaracji - zarówno podatek należny, jak i naliczony. Słusznie też zauważył organ, że skarga odmiennie niż odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej kwestionuje rozstrzygnięcie organów podatkowych również w części dotyczącej umorzenia postępowań podatkowych w podatku VAT za listopad - grudzień 2007 r., jednakże bez sformułowania odrębnego uzasadnienia w tej materii. W tym stanie rzeczy nie można odnieść się do zarzutu, którego strona nie uzsadniła. Odnosząc się na zakończenie do orzeczeń sądowoadministracyjnych przywołanych przez stronę skarżącą zarówno krajowych jak i europejskich stwierdzić przyjdzie, że dotyczą one zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu nieruchomościami, jednakże ich treść nie może stanowić potwierdzenia stanowiska strony. Sąd z urzędu stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 4 O.p doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej, o czym M. B. została zawiadomiona [...] r. Dodatkowo, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej w dniu [...] r. na nieruchomości strony objętej księgą wieczystą [...], zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulega przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.