I FSK 1288/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 183/14 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 183/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S.A. w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji W wyniku przeprowadzonego w Spółce, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. ustalono, że Spółka ta funkcjonowała w grupie spółek (dalej jako – "grupa N") mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. Spółka w 2008 r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy N., handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali. Spółka w 2008 r. nie zatrudniała pracowników (w tym biurowych), ale wynajmowała ich od innej spółki z grupy N. W. Sp. z o.o., podobnie działalność gospodarczą prowadziła w nieruchomości wynajętej od innej spółki N. (R. Sp. z o.o.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w lutym 2008 r. Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej WEMH400 gorącokomorowej W-MAS-WEM000-400 do firmy T. (według formularza SCAC L.) z siedzibą w Niemczech. potwierdzających dokonanie przedmiotowej dostawy zarówno do Niemiec, jak i do Holandii. Organ kontroli uznał, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. maszyny przed złożeniem przez Spółkę deklaracji podatkowej za luty 2008 r. Zatem Spółka ta nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", ale powinna wykazać tę transakcję jako dostawę krajową na podstawie art. 42 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że w styczniu i lutym 2008 r. Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych. Organ kontroli skarbowej uznał za fikcyjne faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz spółki N. [...] z tytułu świadczenia usług: doradztwa organizacyjnego, w zakresie IT, siecią informatyczną i telefoniczną, doradztwa w zakresie HR, personalnego, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących: - usługi obsługi prawnej (wystawionych przez G. z siedzibą w B. i Kancelarię Prawniczą Radcy Prawnego T. G. z siedzibą w K.), - usług doradczych i usług marketingowych (wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. i O. z firmy S. GmbH z siedzibą w Szwajcarii). Zdaniem Dyrektora UKS usługi te nie zostały wykonane. Wskazano, że Spółka, poza fakturami, dowodami księgowymi, umowami nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Zdaniem organu Spółka N. nie wyjaśniła czego faktycznie powyższe usługi dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., stwierdził, że Spółce nie przysługiwało w styczniu i lutym 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 17.388,25 zł, wynikający z tych faktur. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że nabycie licencji oraz usług wdrożenia oprogramowania Z., udokumentowane fakturami zakupu wystawionymi przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O., nie było związane tylko ze Spółką, ale i z innymi podmiotami z grupy N.. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r., określił Spółce za styczeń i luty 2008 r. prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił za ww. miesiące kwoty podatku do zapłaty. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko w niej wyrażone odnośnie nabycia i sprzedaży usług oraz uznania wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę w lutym 2008 r. za dostawę krajową. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennego aniżeli organ I instancji rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego z tytułu nabycia przez Spółkę usług wdrożenia oprogramowania finansowo-księgowego od Z., stwierdzając, że Spółka miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem powyższych usług, przy czym Spółka dokonywała następnie dalszego, nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, których działalność również była prowadzona z wykorzystaniem funkcjonalności oprogramowania zakupionego od Z.. We wniesionej skardze Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", poprzez niepełne zgromadzenie, a także dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie (ocenę) materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące dokonanych przez Spółkę w styczniu i lutym 2008 r. transakcji sprzedaży i nabycia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, - art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istotnych wad i braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ oraz uznania, że w decyzji tej organ ten błędnie określił kwoty podatku należnego i naliczonego za styczeń i luty 2008 r., - art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego za styczeń i luty 2008 r. w wyniku uznania, że w tych miesiącach Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży usług niematerialnych, - art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego, - art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę w lutym 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a/ u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej w skrócie "Dyrektywą 112"), poprzez nieuznanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za styczeń i luty 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 203 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę transakcji sprzedaży usług, przy jednoczesnym zakwestionowaniu uprawnienia nabywcy tych usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem. Rozważania Sądu I instancji Sąd podzielił stanowisko organów co do braku możliwości opodatkowania maszyny WEMH400 do firmy T. stawką 0% – na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. , wskazując, że strona powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 u.p.t.u., opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżąca Spółka nie posiadała w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tej maszyny poza terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez organy podatkowe podstawie prawnej. Sąd uznał bowiem, że brak było dokumentów potwierdzających wywóz tej maszyny w lutym 2008 r. W ocenie Sądu I instancji, trudno nie zgodzić się z organami, że z ustalonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca nie była w stanie dokonać wyekspediowania spornej maszyny w lutym 2008 r., bowiem jeszcze do marca 2008 r. kontrahent skarżącej – spółka N. [...] wykonywała na tej maszynie, jak i na drugiej maszynie o tych samych parametrach czynności produkcji. Ponadto skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wywóz tej maszyny w spornym okresie rozliczeniowym, poza przedłożonymi przez Spółkę, fakturą wystawioną na rzecz T. i dowodami księgowymi jej ujęcia, wydrukami z rozrachunków z T. i ze Spółką, dwiema Deklaracjami Zgodności WE, dokumentacji komponentów, instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej, dokumentacji fotograficznej przyjęcia i wysyłki oraz projektów graficznych oznaczeń maszyny. Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo ocenił organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Spółka na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji nie posiadała dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru do innego państwa członkowskiego, czego w żaden sposób nie podważyła skarżąca. Także trafnie zauważył organ odwoławczy, że skarżąca nie przedłożyła organom dowodu otrzymania zapłaty z tytułu dokonanej transakcji, a dokonane przez organ I instancji, za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży przedmiotowej maszyny i załączone do formularza dokumenty (listy przewozowe) nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu maszyny WEMH 400 do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez Spółkę transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie może mieć znaczenia, że organy nie zakwestionowały, iż ostatecznie nie doszło do wywiezienia spornej maszyny poza terytorium kraju, istotne jest bowiem czy Spółka skarżąca na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji posiadała stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium kraju. Sąd zaznaczył przy tym, że powyższe zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., I FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/1/5, LEX nr 1377944). W wyroku tym Sąd zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu zajętym w zakresie faktur sprzedaży i zakupu szeregu usług niematerialnych. Zdaniem Sądu skarżąca w żaden sposób nie wykazała wykonania na rzecz Spółki N. [...] szeregu usług. Spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, z których wynikałoby, że świadczyła takie usługi na rzecz spółki N. [...]. W przypadku usług kadrowych Sąd wskazał wskazał, że ani Spółka skarżąca, ani nabywca spornej usługi – Spółka N. [...] nie zatrudniały pracowników, korzystały z wynajmowanych pracowników od innych podmiotów z grupy N.. Podobnych argumentów użyto w stosunku do Spółki w zakresie usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą. Również w tych przypadkach brak było dowodów na ich wykonanie. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wręcz drobiazgowo organ odniósł się do powyższej kwestii i zasadnie stwierdził, że skarżąca winna posiadać jakiekolwiek dowody wykonania umowy dotyczącej obsługi prawnej. W zakresie usług nabytych Sąd wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie potrafiła wskazać spraw, w jakich korzystała z usług kancelarii prawniczej. Podobnie brak było materialnych dowodów wykonania usług z O. czy B. Sp. z o.o. Sąd I instancji nie podzielił wątpliwości Spółki w zakresie dokonanej przez organ odwoławczy zmiany rozliczenia nabycia licencji i usług wdrożenia oprogramowania. Sąd zastrzegł, że ponieważ w zaskarżonej decyzji zmianie nie uległy określone przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie było też podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. W ocenie Sądu nie znajdowała przy tym uzasadnienia, w świetle art. 29 ust. 12 u.p.t.u., teza, że organ zobowiązany był do ustalenia indywidualnego kosztu wdrożenia systemu Z. dla każdego z podmiotów z niego korzystających, przyjmując założenie, że koszt wdrożenia wielostanowiskowego jest kalkulowany w oparciu o wyższą cenę licencji bazowej dla głównego użytkownika i niższą cenę licencji dla pozostałych użytkowników. Zdaniem Sądu za organem należało przyjąć, że jeśli nawet przyjąć założenie o zróżnicowaniu kosztów w zależności od tego, czy był to główny użytkownik, czy też nie, wszystkie koszty rzeczywiście poniesione przez skarżącą, w tym z tytułu sprawowania funkcji użytkownika głównego, powinny być proporcjonalnie rozliczone także na pozostałych użytkowników sytemu Z.. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, 2. art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor IS nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo istotnych wad postępowania dowodowego oraz stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji błędnie określił wobec Spółki kwotę podatku VAT naliczonego oraz kwotę podatku VAT należnego za styczeń i luty 2008 r., które to naruszenia skutkowały brakiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. oddaleniem skargi oraz nieuchyleniem decyzji Dyrektora IS, 3. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym stwierdzeniu przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że Spółka nie świadczyła usług niematerialnych i nie mogła zastosować 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz w konsekwencji zasadnie określił podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego za styczeń i luty 2008 r. w wysokości innej, aniżeli zadeklarowana przez Spółkę, 4. art. 8 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego, 5. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w lutym 2008 r. i powinna wykazać powyższą dostawę jako dostawę na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 22%, 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a/ u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a/ Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT za styczeń i luty 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług prawnych i doradczych zmierzających do utrzymania jej bieżącej działalności gospodarczej i niewiążących się z osiągnięciem skonkretyzowanego obrotu, 7. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 oraz art. 273 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowano uprawnienie nabywcy usług do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich zakupem. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa dostrzeżonych w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06). W zarzutach sformułowanych pod kątem naruszenia procedury autor skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W ramach tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazano na nieprawidłowości dotyczące przyjętych przez organy ustaleń w zakresie dostawy w lutym 2008 r. maszyny odlewniczej dla firmy T.. Autor skargi kasacyjnej wywodził w tym zakresie, że stanowisko Sądu I instancji były wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony podważało nabycie przez stronę tej maszyny, zaś z drugiej strony wskazywało, że doszło do sprzedaży krajowej tej maszyny. Ponadto niezgodzono się ze stanowiskiem Sądu, że Spółka nie wykazała dowodów potwierdzających wywóz towaru w spornym okresie. Wskazano bowiem, że Spółka przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tej maszyny. Odnosząc się do tych kwestii wskazać należy, że w wywodach prawnych Sądu I instancji, poświęconym ustaleniom dotyczącym maszyny odlewniczej WEMH 400 na rzecz T., zawartym na str. 34-35 uzasadnienia wyroku, brak jest informacji, które świadczyć by miały o tym, że Sąd I instancji kwestionuje bądź aprobuje jakiekolwiek ustalenia organów w zakresie nabycia przez stronę skarżącą owej maszyny. Wywody Sądu odnosiły się tylko i wyłącznie do kwestii związanej z zastosowaniem stawki VAT 0% z tytułu WDT – tj. maszyny odlewniczej do firmy T. w lutym 2008 r. nie zaś do kwestii związanej z jej nabyciem. Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika strony, że skarżąca Spółka, wbrew stanowisku Sądu I instancji, doręczyła szereg dokumentów potwierdzających wywóz tego towaru we wskazanym okresie. Sąd I instancji zasadnie bowiem wskazywał, na dwie kwestie. Po pierwsze, że brak było dokumentów potwierdzających wywóz w lutym 2008 r. i po drugie, że strona skarżąca nie była w stanie dokonać wyekspediowania spornej maszyny w lutym 2008 r., bowiem jeszcze do marca 2008 r. kontrahent skarżącej – spółka N. [...] – wykonywała na tej maszynie, jak i na drugiej maszynie o tych samych parametrach, czynności produkcji. Z powyższą okolicznością zresztą w żaden sposób nie polemizuje autor skargi kasacyjnej. Wskazuje on bowiem jedynie, że Spółka dostarczyła szereg dokumentów, pomijając jednak przy tym, że żaden z tych dokumentów nie dowodził tego, że wywóz tych maszyn do firmy T. nastąpił w lutym 2008 r. A tylko tego rodzaju dokumenty były istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 42 ust. 1, 3 i 12 u.p.t.u. Jak słusznie wskazywał Sąd I instancji, poza: fakturą wystawioną na rzecz T. i dowodami księgowymi jej ujęcia, wydrukami z rozrachunków z T. i ze Spółką N., dwiema Deklaracjami Zgodności WE, dokumentacji komponentów, instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej, dokumentacji fotograficznej przyjęcia i wysyłki oraz projektów graficznych oznaczeń maszyny – Spółka, na dzień dokonania rozliczenia tej transakcji, nie posiadała dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru do innego państwa członkowskiego. Przy czym, wątpliwości odnoszących się do dostarczenia w lutym 2008 r. ww. towaru nie rozwiała również analiza formularza SCAC. Podsumowując tę część wywodów wskazać należy, że poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii braku dostawy w lutym 2008 r. maszyny odlewniczej WEMH 400 na rzecz T.. Stanowią bowiem ogólną polemikę z przyjętymi w tym zakresie ustaleniami organów. Autor skargi kasacyjnej nie odwołuje się zarazem do żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że przedmiotowa maszyna została faktycznie wywieziona z kraju w lutym 2008 r., a jednocześnie nie kwestionuje tego, że do marca 2008 r. kontrahent skarżącej Spółki – tj. N. [...] wykonywał na tej maszynie, jak i na drugiej maszynie o tych samych parametrach, czynności produkcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ponadto wątpliwości strony w zakresie ustaleń dotyczących świadczenia różnego rodzaju usług niematerialnych na rzecz N. [...]. Również w tym przypadku argumentacja zaprezentowana przez pełnomocnika strony stanowi jedynie ogólną polemikę z przyjętymi przez organ w tym zakresie ustaleniami. W ramach tego zarzutu nie odwołano się do żadnych konkretnych okoliczności mogących podważyć przyjęte w sprawie ustalenia. Strona przywołuje bowiem argumenty prezentowane we wcześniejszej fazie postępowania, wskazując w tym zakresie – zresztą w sposób bardzo ogólny – na strukturę i model funkcjonowania grupy N. oraz racjonalność podejmowanych w jej ramach działań, a jednocześnie podnosi, że nie zawsze możliwe jest udokumentowanie faktu świadczenia usług niematerialnych na potrzeby ewentualnej kontroli rzetelności rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze ww. stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną trudno jest polemizować z konkretnymi ustaleniami wskazanymi przez organ odwoławczy i zaaprobowanymi następnie przez Sąd I instancji. Należy bowiem wskazać, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono z jakich względów uznano, że brak było przekonujących dowodów mogących świadczyć o faktycznym wykonywaniu przez Spółkę poszczególnych usług na rzecz N. [...] i kwestia ta była poddana następnie legalnej kontroli przez Sąd I instancji. Na str. 35-39 zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do tej kwestii, wskazując na konkretne okoliczności, które świadczyć miały o tym, że brak było dowodów wykonania przez skarżącą Spółkę usług niematerialnych na rzecz N. [...]. W oparciu o przeprowadzoną analizę Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w sytuacji, gdy strona skarżąca nie posiada dowodów, które potwierdzałyby wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści zakwestionowanych faktur, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. Nie sposób przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sytuacji zakwestionowania faktu wykonywania przez Spółkę usług logistycznych na rzecz N. [...] organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w celu ustalenia, kto faktycznie miałby zapewnić tego rodzaju wsparcie dla usługobiorcy. Z perspektywy potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego wystarczające jest wykazanie, że konkretne czynności, udokumentowane za pomocą faktury, nie miały faktycznie miejsca. Za nieuzasadnione uznać należy ponadto zarzuty odnoszące się do kwestii nabycia konkretnych usług przez stronę skarżącą. Strona w tym zakresie wskazała m.in., że organy podatkowe pominęły specyficzny charakter świadczonych na rzecz Spółki usług prawnych, które mogły ograniczać się wyłącznie do postaci werbalnej. Podkreślono przy tym, że w okresie rozliczeniowym objętym niniejszą sprawą strona nie prowadziła żadnych postępowań sądowych i nie sporządzono żądnej pisemnej opinii prawnej dla strony, co nie przekreśla faktu prowadzenia stałej obsługi prawnej skarżącej Spółki. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, czy też orzeczenia wskazane przez Sąd I instancji: dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi, tak jak w niniejszej sprawie, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą, która reprezentuje w ramach tej samej transakcji siebie z jednej strony i osobę prawną z drugiej strony. Organy wskazały w tym zakresie, że T. G., którego kancelaria świadczyć miała usługę stałej pomocy prawnej, był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze i nadzorcze w innych spółkach należących do grupy N., co niewątpliwie mogło rzutować na charakter transakcji pomiędzy Kancelarią Prawniczą prowadzoną pod jego nazwiskiem a Spółką. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Odbiorca faktury dokumentującej czynności niewykonane nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 208/12). Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ odwoławczy miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, wymienionych w treści zakwestionowanych faktur, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. Brak w dokumentacji Spółki i jej kontrahenta śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. Tym samym zaistniała podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach zakupu usług niematerialnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również ze stanowiskiem strony odnoszącym się do kwestii wyliczenia kosztu wdrożenia systemu Z. dla każdego z podmiotów z niego korzystających. Autor skargi kasacyjnej wskazywał w tym zakresie, że organ odwoławczy nie dysponował żadnymi informacjami, określającymi zakres funkcjonalności systemu w odniesieniu do konkretnych podmiotów korzystających z niego w ramach działalności gospodarczej, czy koszcie wdrożenia systemu w przypadku, gdy każdy z podmiotów zdecydowałby się na takie przedsięwzięcie indywidualnie. Niemniej jednak nie można pomijać tego, że organ odwoławczy oparł się na jedynych informacjach, które posiadał, tj. na informacjach wynikających z analizy umowy zawartej z Z. sp. z o.o. oraz załącznika do ww. umowy, z których wynikało, że każdy z 7 podmiotów określonych w tej umowie, a mianowicie: Spółka N., N. C. Sp. z o.o., spółka N. [...], N. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i N. W. Sp. z o.o., miał swoją odrębną bazę danych, ale serwer i motor bazy był wspólny. Wobec braku informacji, które pozwoliłyby określić zakres funkcjonalności systemu w odniesieniu do konkretnych podmiotów zasadnie przyjął, że określony dla ww. 7 podmiotów łącznie koszt netto zakwestionowanych usług powinien być podzielony w stopniu jednakowo proporcjonalnym dla każdego z ww. podmiotów. W umowie zawartej z Z. Sp. z o.o. nie doprecyzowano bowiem zakresu korzystania każdego z ww. podmiotów z systemu Z., a zatem organ podatkowy nie miał podstaw, aby przyjmować inne założenia przy dokonanym wyliczeniu. Mając powyższe na uwadze zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. uznać należało za nieuzasadniony. Nie zasługiwał na uwzględnienie również kolejny zarzut, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ , art. 151 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w kwestii nabycia przez Spółkę usług wdrożenia oprogramowania finansowo-księgowego od Z. wynikało z odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. dokumentacji dostarczonej przez Spółkę. Jednocześnie, z racji tego, że zmianie nie uległy określone przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie było też podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że wobec niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, w szczególności niewłaściwego jego zastosowania, miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd I instancji. Oznacza to m.in., że skoro strona nie zdołała podważyć tych ustaleń, które wskazywały na fikcyjność usług niematerialnych świadczonych przez Spółkę na rzecz N. [...], to powyższe przekłada się w sposób bezpośredni na ocenę zasadności wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie. To samo dotyczy okoliczności odnoszących się do wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej dla firmy T. w lutym 2008 r. W sytuacji bowiem, w której strona nie zdołała podważyć ustalenia organów, wskazującego na brak możliwości wywozu owej maszyny we ww. okresie do podmiotu widniejącego na fakturze i jednocześnie nie wykazano faktu dysponowania przez Spółkę odpowiednią dokumentacja potwierdzającą taki wywóz w lutym 2008 r., za prawidłowe uznać należało stanowisko organu odnoszące się do braku możliwości zastosowania przez stronę stawki podatku 0 %, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w badanym okresie rozliczeniowym, a jednocześnie konieczność zastosowania się do normy wyrażonej w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. Wymaga przy tym podkreślenia, że stanowisko organów, podważające fakt wywozu maszyny odlewniczej odnosiło się tylko i wyłącznie do konkretnego okresu – tj. lutego 2008 r. Organ nie kwestionował natomiast tego, że maszyna ta znalazła się w końcu u nabywcy, tyle że nie mogło to nastąpić w lutym 2008 r. Obowiązek rozliczenia takiej dostawy w ramach wskazanych w art. 42 ust. 12 u.p.t.u. wynikał z konieczności respektowania stanowiska zawartego w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13. W uchwale tej bowiem stwierdzono, że w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (ONSAiWSA 2014/1/5, LEX nr 1377944). W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 12 u.p.t.u. uznać należało za nieuzasadnione. Brak podważenia ustaleń organu w zakresie fikcyjności świadczonych na rzecz Spółki usług obsługi prawnej, przekłada się również na ocenę zastosowania w sprawie przepisów warunkujących prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a/ u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a/ Dyrektywy 112. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Jak słusznie wskazywał w tym zakresie organ w sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, pomiędzy działalnością gospodarczą skarżącej a zakupem systemu Z. nie istniał nierozerwalny związek, wynikający ze wspólnie prowadzonej dla podmiotów powiązanych księgowości. Związek pomiędzy jej działalnością gospodarczą a zakupem systemu Z. istniał tylko w części, w jakiej korzystała ona z tego systemu. Przyjęcie powyższego ustalenia przekładało się w konsekwencji również na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 12 u.p.t.u., który jak słusznie wskazywał autor skargi kasacyjnej – odnosi się do sytuacji, gdy świadczone usługi nie mają związku z działalnością usługodawcy. Końcowo wskazać należy, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wymaga podkreślenia, że wykładnia tego przepisu została już szeroko omówiona w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, TSUE, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, Trybunał stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13, NSA wyjaśnił, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 – co wynika z tez TSUE z wyroków w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a/ Dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 112 z drugiej natomiast możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Innymi słowy, z powyższego wynika, że polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo oceniać to czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że na możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma wpływu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, okoliczność zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wydanej w dniu 20 grudnia 2012 r., decyzji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę N. [...], będącą odbiorcą "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę, które dokumentowały nabycie szeregu usług o niematerialnym charakterze. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku, nie można bowiem pomijać tego, że zakwestionowane faktury były w obrocie i nie zostały przez skarżącą skorygowane, a skarżąca nie wykazała, że odliczony VAT przez Spółkę N. [...] został zwrócony do budżetu państwa. Do stosownej korekty doszło dopiero na skutek działań kontrolnych organów podatkowych, w efekcie których doszło do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 grudnia 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2013 r. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę skarżącą. A zatem legalna kontrola działań organów na tle stosowania i tego przepisu przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z kolei orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.