I SA/Lu 1354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1354/13 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A. S.- C. (dalej – wnioskodawczyni, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że strona złożyła w dniu 4 października 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego. Wniosek ten został uzupełniony przez stronę na wezwanie organu pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. Wskazano w nim, że wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej - UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin - Specjalista ds. Projektu, odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L. Program ten realizowany jest ze środków UNDP, a środki finansowe na jego realizację zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji. Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. W konsekwencji, umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony, a obowiązki wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej – Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ, m.in.: rozwój demokratycznych rządów, redukcja ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój, przeciwdziałanie HIV/AIDS. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum Ekonomii Społecznej w L., rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu, wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwianie wymiany doświadczeń między partnerami, analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi, tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora prywatnego na Ukrainie i Białorusi, udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej oraz koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum. Powyższe zadania wnioskodawczyni realizuje na terytorium Polski. Umowa zawarta została w dniu 10 września 2010 r. na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za usługi przez nią wykonywane wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu i obejmuje zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia wnioskodawcy. Na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest też specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) otrzymane środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Spełniona też została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu, gdyż wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni powołała się w tym zakresie na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...], w której organ stwierdził, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym programem nie sposób twierdzić, że umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Poza tym, nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym jako miejsce wykonywania usług przez wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść wnioskodawca realizujący postanowienia umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów programu. Należy zatem uznać, że całość dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę w wyniku realizacji umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W interpretacji z dnia 18 stycznia 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i stwierdził, że dochody otrzymywane przez stronę w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka określona w punkcie 46 a) tego przepisu. Na powyższą interpretację, po spełnieniu wymogów formalnych, pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Powodem jej uchylenia było uznanie przez sąd, że organ nie uwzględnił w swojej interpretacji, że strona we wniosku o jej wydanie wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny. Sąd stwierdził, że skoro strona podała, że zawarła z UNDP umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji konkretnego programu, a środki finansowe na jego realizację zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP i wypłacane są przez organ organizacji międzynarodowej bez pośrednictwa podmiotów trzecich, to organ nie był uprawniony do ingerowania w tak nakreślony stan faktyczny. Taką ingerencją było natomiast stwierdzenie, że gdy "z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP), to stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze". Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Wyjaśnił, że dla celów stosowania tego przepisu znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie. Organ bez żadnego uzasadnienia prawnego uznał zatem, że środki wypłacane przez UNDP w ramach Programu Social Innovation in Europe and CIS nie są finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych, a więc organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, organ podatkowy pismem z dnia 22 lutego 2012 r. wezwał stronę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o informacje: "Komu zostały przyznane środki finansowe na realizację programu? Czy UNDP otrzymał z ONZ środki na realizację programu w Polsce, czy też środki pomocowe były przyznane Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z przyznającym środki państwem, organizacją lub instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze? Pismem z dnia 2 marca 2012 r. pełnomocnik strony uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, że: "UNDP działając w charakterze organu subsydiarnego organizacji międzynarodowej (ONZ) pozyskuje środki z różnych źródeł, głównie z wpłat z krajów członkowskich. Program – Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) jest finansowany przez UNDP. Środki pozyskane na realizację programu są wypłacane osobom fizycznym i innym podmiotom na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP." Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że pełnomocnik strony nie uzupełnił go w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z [...]. Po rozpoznaniu sprawy ze skargi na postanowienie organu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił je a także poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]. Powodem uchylenia postanowień organów obu instancji było stwierdzenie, że organ podatkowy istotnie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.). W prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 wyrażono bowiem stanowisko prawne w tej sprawie, zgodnie z którym, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący, podobnie podatnik wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko odnośnie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Skoro sąd przesądził, że podatnik zrealizował wymogi formalne z art. 14b § 3 O.p., to organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony przez niego wymaga doprecyzowania. Organ został natomiast zobowiązany do uwzględnienia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawionej w wyroku, czyli do przyjęcia właściwego pochodzenia dochodu podatnika pokrywanego ze środków finansowych UNDP i na tej podstawie do dokonania oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Po dokonaniu ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy w interpretacji z dnia 9 września 2013 r. odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i stwierdził, że skoro w przepisie tym, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest skarżąca, gdyż jak wynika z podanego przez nią stanu faktycznego, jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie czynności związanych z realizacją programu. Z podanego powodu, zdaniem organu podatkowego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób realizujących program na zlecenie tychże podmiotów. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacanie mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, strona wykonuje określone czynności w związku z realizacją programu, na podstawie umowy porównywanej do umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik strony złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochody skarżącej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo że strona wskazała, że wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wykluczają możliwość wyłączenia przychodów wnioskodawcy z zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Powołując się na jego treść, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zwolnienie nie znajduje zastosowania, gdy podmiotem otrzymującym wynagrodzenie jest pracownik lub zleceniobiorca podatnika otrzymującego bezzwrotną pomoc. Organ nie zwrócił jednak uwagi, że w przedmiotowym stanie faktycznym, strona nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta programu lub podmiotu realizującego program z puli otrzymanych od organizacji międzynarodowej środków bezzwrotnej pomocy. UNDP nie jest beneficjentem programu. UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację programu. Skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej nieobjętej zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponieważ UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich (zarówno podmiotów realizujących cele programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy wnioskodawcy, jedynym bezpośrednim beneficjentem środków, które UNDP przeznacza na realizację programu, jest skarżąca, która jako beneficjent programu powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Pełnomocnik strony nie zgodził się też, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika - zdaniem organu - że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy. Sformułowanie: "osobom fizycznym, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem", nie może wpływać na sposób interpretacji pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu". Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zastrzeżenie nie użył go bowiem w sposób, który powoduje, że ogranicza ono zakres znaczeniowy terminu "bezpośrednio realizujący cel programu". Sformułowanie to nie jest elementem definicji, która z zakresu tego terminu wyłączałaby osoby działające na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową. Znajdujący się po średniku zwrot "zwolnienie nie ma zastosowania", odnosi się do sposobu zastosowania zwolnienia podatkowego, a nie cech jego adresatów - osób bezpośrednio realizujących cele programu. Dalsza część przepisu nie służy do ograniczenia zakresu pojęcia "osoby bezpośrednio realizującej cel programu", ale do wskazania, że niektóre osoby, które bezpośrednio realizują cel programu (tj. osoby wykonujące czynności na zlecenie innych podatników) ze zwolnienia podatkowego korzystać nie mogą. Ograniczeniu ulega zatem nie zakres znaczeniowy terminu "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu", w rozumieniu u.p.d.o.f., ale zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46. Przyjęcie, że każdy podmiot wykonujący w związku z realizacją programu pomocowego określone czynności nie korzysta z opodatkowania powodowałoby, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. sformułowanie: "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca" zostałoby pozbawione jakiejkolwiek treści normatywnej. Jeżeli osobą nie realizującą bezpośrednio celu programu byłaby każda osoba wykonująca określone czynności w celu realizacji programu pomocowego, na podstawie umowy, bez względu na to, czy zlecający byłby podatnikiem, czy też organizacją międzynarodową, to sformułowanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności", byłoby zbędne w zakresie, w jakim wskazuje na "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego", jako na podmiot zlecający wykonanie określonych czynności. Nie wolno interpretować przepisów prawa tak, aby pewne ich fragmenty (w tym wypadku sformułowanie wskazujące na podmiot zlecający wykonanie zadania) okazały się zbędne. Pełnomocnik strony zwrócił też uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowania jedynie wtedy, gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności jest podatnik. Zapis ten nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów, w szczególności do organizacji międzynarodowych, państw obcych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego. UNDP nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ jest organizacją międzynarodową, objętą immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja). Ponieważ UNDP, jako organizacja międzynarodowa nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., również skarżąca nie może być uznana za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Łodzi: z dnia 7 czerwca 2011 r., I SA/Łd 552/11 i z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Łd 535/13, WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Rz 339/13 i WSA w Warszawie: z dnia 18 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2712, z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2926/12, z dnia 20 marca 2013 r., III SA/Wa 2773/12 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1708/11. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie z wniosku skarżącej z dnia 4 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy oraz zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekał już dwukrotnie. Po raz pierwszy, wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Lu 342/11, uchylił pierwszą wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2011 r., stwierdzając, że organ podatkowy błędnie uznał, że dochody otrzymywane przez stronę w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego UNDP nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają przesłanki określonej w punkcie 46 lit. a) tego przepisu. W wyroku tym sąd dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że dochód podatnika pokrywany ze środków finansowych UNDP jest tym, o którym mowa w powołanym przepisie. Jednocześnie zobowiązał organ podatkowy do dokonania oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W drugim wyroku – z dnia 22 lutego 2013 r., wydanym w sprawie I SA/Lu 639/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, wydane w obu instancjach, podał, że strona zrealizowała wymogi formalne z art. 14b § 3 O.p., dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia, że stan faktyczny, przedstawiony przez stronę, wymaga doprecyzowania i powinien – biorąc go pod uwagę – takiej interpretacji udzielić, przy uwzględnieniu wytycznych sądu podanych w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11. Wracając do stanu faktycznego sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając na uwadze, że przesądzone zostało, że dochody skarżącej - wynagrodzenie za usługi wypłacane przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy są dochodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., obecnie ocenić należy, czy w przypadku skarżącej spełniona została druga przesłanka zwolnienia – określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. – czyli, czy strona realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy wykonuje określone czynności zlecone przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 2095/11 i z dnia 2 lipca 2013 r. II FSK 222/12, podatnik bezpośrednio realizujący program pomocy, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania. Podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi jednak wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, w dniu 10 września 2010 r. zawarła ona z UNDP umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin - Specjalista ds. Projektu, odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony, a obowiązki skarżącej ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Zadania skarżącej to m.in: wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum Ekonomii Społecznej w L., rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu, wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwianie wymiany doświadczeń między partnerami, analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi, tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora prywatnego na Ukrainie i Białorusi, udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej oraz koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez stronę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, a należności przez nią otrzymywane obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. UNDP wpłaca też zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia skarżącej, a na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Odnosząc się do podanego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, gdyż nie jest podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie czynności związanych z realizacją programu. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Nie można zgodzić się także z wywodem, w którym organ podatkowy podaje, że w przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, strona wykonuje określone czynności w związku z realizacją programu, na podstawie umowy porównywanej do umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od UNDP jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Rację ma bowiem pełnomocnik skarżącej, że strona nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta programu lub podmiotu realizującego program z puli otrzymanych od organizacji międzynarodowej środków bezzwrotnej pomocy. UNDP nie jest beneficjentem programu, ale organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na jego realizację. Innymi słowy, jest organizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) przekazującą środki finansowe bezzwrotnej pomocy podatnikowi, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a nie podatnikiem bezpośrednio realizującym cel tego programu. Trafnie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r. w sprawie I SA/Rz 339/13, do którego odwołał się pełnomocnik strony, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro z jednej strony UNDP jest organizacją przekazującą bezzwrotną pomoc, a z drugiej organizacją (podmiotem) realizującą cele finansowane z bezzwrotnej pomocy, to w istocie przekazuje ona pomoc sama sobie. Z jednej strony przekazuje środki pomocowe, z drugiej strony wykorzystuje je na realizację celów, będąc jej beneficjentem. Skoro UNDP została uznana za organizacje udzielającą bezzwrotnej pomocy, to nie można uznać, że udziela jej sobie samej. Udzielana ona musi być na rzecz podmiotów trzecich. Kwestią zatem, która podlega ocenie jest tylko to, czy skarżąca realizuje cel programu Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) bezpośrednio, czy wykonuje określone czynności zlecone przez podatnika realizującego taki cel. I tu również zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, że skarżąca realizuje cel programu bezpośrednio. Wynika to z zawartej przez skarżącą z UNDP umowy o wykonywaniu przez nią pracy polegającej na realizacji programu (Social lnnovation in Europe and CIS – Innowacje społeczne w Europie krajach CIS). Zadania realizowane przez stronę związane są bowiem z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. W tym zakresie sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko WSA w Łodzi przedstawione w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., I SA/552/11, na który powoła się pełnomocnik strony, w którym sąd wskazał, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. wskazuje, iż pojęcie "bezpośredniej realizacji celów programu nie oznacza przejęcia odpowiedzialności za jego prawidłowe wykonanie oraz powierzenie w sensie ekonomicznym i technicznym jego realizacji, a wystarczające jest wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym". Mając zatem na uwadze, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.