I SA/Bd 227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi D. P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od M. F. na rzecz D. P. Sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w indywidualnej sprawie dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu, sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu. Bardzo często rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia wstępnej opłaty leasingowej (nazywanej również czynszem inicjalnym, czynszem zerowym). Umowa leasingu wskazuje, że wstępna opłata leasingowa jest płatna w momencie zawarcia umowy, i/lub podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych. Co do zasady, opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, przy czym zdarzają się wyjątkowe sytuacje, że jest to opłata za pewien niewielki okres czasu. W przypadku, gdy opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu - ma ona charakter należności związanej z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu, w szczególności, stanowi wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia tej umowy. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia czy też powinna rozliczać koszt z tytułu tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej? Zdaniem wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa jest kosztem jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia faktury, dokumentującej ww. opłatę w księgach rachunkowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Organ wskazał, że uiszczona przez spółkę opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Ponadto niekiedy stanowi wynagrodzenie leasingodawcy za używanie przedmiotu leasingu jedynie we wstępnym okresie używania. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W konsekwencji, zdaniem organu, opisywana opłata wstępna - co do zasady - mogłaby być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Niemniej jednak, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego wynika więc, że pojęcie dnia na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Zdaniem organu, pojęcia "dzień poniesienia kosztu" nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym, w ocenie organu, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują o tym, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych. Organ podał, że nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.p. wprowadzono wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro jednak wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, organ stwierdził, że uwzględniając obowiązujące przepisy, w tym w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., w związku ze stosowanym w spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępną stanowiącą w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.p. polegające na uznaniu, że na gruncie przepisów podatkowych powinna być zastosowana rachunkowa metoda rozliczania wstępnej opłaty leasingowej oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i działania w sposób budzący zaufanie, poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z orzeczeniami sądów administracyjnych wydawanymi w podobnych sprawach. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z zaprezentowanym przez organ poglądem, który nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Spółka podała, że faktem nie budzącym wątpliwości jest, że wstępna opłata leasingowa ponoszona przez spółkę jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dla spółki jest to także koszt inny niż bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. W związku z powyższym, w odniesieniu do wstępnej opłaty leasingowej należy zastosować art. 15 ust. 4e u.p.d.p., który wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Skarżąca stoi na stanowisku, że winna ująć wydatek z tytułu opłaty wstępnej w dacie ujęcia tego wydatku w swoich księgach rachunkowych, tj. w dacie w którym dokona wpisania, przyjęcia tego wydatku do swoich ksiąg na podstawie np. otrzymanego od kontrahenta dokumentu (faktury). Przytoczony przepis wyraźnie bowiem odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (jego zaksięgowania). Za "ujęcie kosztu w księgach" należy przyjąć dzień wpisania tego wydatku do jej ksiąg. W świetle powyższego, za błędny i nieznajdujący oparcia w przepisach ustawy spółka uznała pogląd organu, iż pojęcie "dzień poniesienia kosztu" należy utożsamiać z dniem, na który spółka uwzględnia ten wydatek jako koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu podatkowego o wyjaśnienie, czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienie, czy też powinna rozliczać ten wydatek proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Zdaniem spółki, wydatek ten podlega jednorazowo zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych. Według skarżącej nie ma znaczenia, że dla celów bilansowych opłata wstępna nie będzie ujęta w ewidencji księgowej bezpośrednio na kontach kosztów, z uwagi na to, że na gruncie przepisów rachunkowych leasing operacyjny jest traktowany jak leasing finansowy i wydatek ten będzie rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wprawdzie organ uznał, że opłata wstępna co do zasady mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, to jednak z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania opłaty w czasie, w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu), powinna być zaliczana do kosztów podatkowych. Ponadto, zdaniem organu dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym pojawił się on w księgach na koncie kosztowym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z art. 15 ust. 4 i 4d wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod redakcja M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, w taki sam sposób, powinna być ona zaliczana do kosztów podatkowych. Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu. Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych, co podkreśla organ. W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.). Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Zatem zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania. T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski