II FSK 3114/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r., nr IBPB II/1/415-775/13/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P.M. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. Nr 91, poz. 1062), jest uczestnikiem tego programu. A. [...] - uczelnia macierzysta Skarżącego, na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest przekazać Skarżącemu środki finansowe z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na uczestnictwo w nim. Owe środki przeznaczone są na sfinansowanie w latach 2012-2013 pobytu Skarżącego i członków jego rodziny za granicą, obejmują udział w badaniach realizowanych w T. [...], koszty podróży i utrzymania. Z zawartej w dniu 20 stycznia 2012 r. pomiędzy A. [...] i Skarżącym umowy, jak również z warunków konkursu wynikało, że w czasie trwania projektu Skarżący pozostawał w stałym zatrudnieniu na uczelni, która udzieliła mu urlopu szkoleniowego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy za lata podatkowe 2012-2013 jako uczestnik programu "Mobilność Plus", może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f", odnośnie do kosztów pobytu oraz czy środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży można zwolnić z opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu mogły być opodatkowane tylko powyżej wysokości diet i innych należności przysługujących jemu i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży oraz każdą dobę wykonywania projektu. W ocenie Skarżącego, pobyt za granicą należało uznać za podróż służbową, skoro w trakcie trwania projektu jego stałym miejscem zatrudnienia jest siedziba macierzystej uczelni, zaś wszelkie prace związane z realizacją projektu wykonywane są na rzecz A. [...]. Dodał, że nie był związany z T. [...] żadną umową obejmującą wykonywanie prac badawczych i badawczo-rozwojowych oraz że został zobowiązany do przebywania w miejscu wykonywania obowiązków przewidzianych umową zawartą z A. [...], a więc poza miejscem stałego zatrudnienia i poza siedzibą macierzystej uczelni. Skarżący doszedł zatem do wniosku, że środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży nie stanowiły dochodu. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Minister Finansów podkreślił, że w celu zdefiniowania pojęcia "podróż służbowa" należy posiłkować się definicją zawartą w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." Minister Finansów podał, że wyjazd Skarżącego za granicę ma miejsce w związku z uzyskaniem środków w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zwrócił uwagę, że po otrzymaniu owych środków pracodawca miał obowiązek niezwłocznie przekazać je Skarżącemu na podstawie odrębnie zawartej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Ministra Finansów, z opisanego stanu faktycznego nie wynikało zatem, aby Skarżący w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy. Stwierdził również, że dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku naukowym Skarżący zdobywał wiedzę i doświadczenie, a nie wykonywał na polecenie pracodawcy zadania służbowe. W ocenie Ministra Finansów, zgodnie z celem i zasadami uczestnictwa w opisanym programie, wyjazd za granicę uczestnika programu nie był tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem niniejszego sporu jest możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do części kwot wypłacanych Skarżącemu przez macierzystą uczelnię w ramach programu "Mobilność Plus". W pierwszej kolejności uznał, że powołany przez Ministra Finansów art. 775 § 1 k.p., w żaden sposób nie określa formy polecenia służbowego i wobec tego Sąd nie widzi przeszkód, aby za takie polecenie przyjąć tę część zawartej umowy, na podstawie której Skarżący miał wyjechać do G. w celu wykonywania tam działalności naukowej. Sąd zwrócił uwagę, że Minister Finansów pominął specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Wyjaśnił, że pracownicy uczelni wykonują dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową oraz dydaktyczną i dlatego też wyjazdy naukowe na inne uczelnie w ramach programów naukowych finansowanych przez macierzystą uczelnię nie służą wyłącznie indywidualnym celom naukowca. W ocenie Sądu, tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działalności uczelni - a więc są wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Dalej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.) Sąd przyjął, że nie ma przeszkód, aby uznać prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie jako działalność służącą indywidualnym celom, ale wręcz jako realizację pracowniczego obowiązku. Zaznaczył, że potwierdzają to również zasady zatrudniania (i oceny) pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zajęć dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych, tj. postępów w pracy naukowej. Zdaniem Sądu, nie była również zasadna argumentacja Ministra Finansów, odwołująca się do sposobu finansowania wyjazdu Skarżącego. Podkreślił, że faktem jest, że pierwotnie środki na wyjazd zostały przekazane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Niemniej jednak nie ma to znaczenia w sprawie - skoro wzajemne prawa i obowiązki związane z wyjazdem (w interesie i w celu realizacji obowiązków uczelni) regulowała umowa zawarta przez uczelnię i Skarżącego. Dodał, że gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów, to każdorazowo pracownicy nie mogliby korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli ich zadania realizowane byłyby w ramach jakichkolwiek programów finansowanych z zewnętrznych źródeł. Ponadto Sąd wskazał, że żaden przepis (ani podatkowy, ani z dziedziny prawa pracy) nie uzależnia rozumienia podróży służbowej od pierwotnych źródeł finansowania pracodawcy zwracającego pracownikowi koszty delegacji. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji programu "Mobilność Plus" może być kwalifikowany jako podróż służbowa, a zatem zwolnieniu będą podlegać zryczałtowane kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży uczestnika programu i członków jego rodziny. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że trudno jest uznać udział w badaniach naukowych, a taki jest cel wyjazdu Skarżącego do zagranicznego ośrodka naukowego, za podróż służbową. Stwierdził przy tym, że podkreślona przez Sąd kwestia dotycząca specyfiki zatrudnienia pracowników naukowych na uczelni nie ma tu żadnego znaczenia. Zdaniem Ministra Finansów, tematykę podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast program "Mobilność Plus" został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Wobec powyższego zwrócił uwagę, że do pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni nie mają zastosowania przepisy k.p., a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto Minister Finansów przyjął, że przekazane Skarżącemu środki pieniężne nie są środkami pracodawcy, który jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych przyznanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, że część środków finansowych, które otrzymał Skarżący jest związana z wyjazdem i pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym członków jego rodziny. Nie oznacza to zatem, wbrew sugestii Sądu pierwszej instancji, że cała otrzymana kwota byłaby zwolniona z opodatkowania, gdyby hipotetycznie przyjąć, że uczestnik programu istotnie odbywa podróż służbową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróżny osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przedstawiony wyżej problem, w analogicznych jak w sprawie niniejszej stanach faktycznych, był już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14). Podzielając jednolite stanowisko wyrażone w tych wyrokach, stwierdzić zatem należy, iż jako że przytoczony wyżej przepis nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. [...] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie T. w G., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi natomiast o poruszoną w skardze kasacyjnej kwestię dotyczącą pobytu wraz ze Skarżącym członków jego rodziny, zauważyć należy, iż postawione we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zaś w podanym w tym wniosku stanowisku własnym do tego pytania Skarżący stwierdził, iż jego zdaniem, środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu mogą być opodatkowane tylko do wysokości diet i innych należności przysługujących jemu i członkom jego rodziny za każdą dobę podróży oraz wykonywania projektu. Natomiast Sąd pierwszej instancji kwestionując stanowisko Ministra Finansów, który negował zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w jakimkolwiek zakresie, w swojej ocenie konsekwentnie ograniczał się do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem zwolnienia od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Nie można zatem zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż wyrok Sądu pierwszej instancji zawierał sugestię, że zwolnione od podatku są także koszty podróży i pobytu rodziny Skarżącego. Co najwyżej stwierdzić bowiem można, iż w kwestii tej, pomimo iż pytał o nią Skarżący, Sąd pierwszej instancji się nie wypowiedział. Okoliczność ta mogłaby zatem być oceniana jedynie w kategoriach wadliwości uzasadnienia wyroku, jednakże zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej postawiony. Kwestia ta będzie więc mogła zostać poruszona i wyjaśniona w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).