I SA/Bd 1048/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 1048/11 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ) pod firmą [...]. Powstały NZOZ został wpisany w dniu 30 czerwca 2010 r. do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej księgi rejestrowej prowadzonego przez Wojewodę Kujawsko - Pomorskiego i stanowi wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowo - księgowym jednostkę organizacyjną Spółki. Powstały w ramach Spółki NZOZ [...] jest jednostką niezależną i odrębną organizacyjnie od Spółki ponieważ posiada: odrębny od Spółki statut, swoje własne organy (zostały określone w § 10 Statutu zgodnie z którym NZOZ-em kieruje Dyrektor NZOZ, przy pomocy zastępcy dyr. ds. medycznych, natomiast organem właściwym dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest Prezes [...] sp. z o.o.), własną odrębną od Spółki strukturę organizacyjną (określoną w § 11 Statutu ), własną gospodarkę finansową, odmienną od firmy Spółki (NZOZ prowadzi samodzielną gospodarkę finansową udzielając świadczeń zdrowotnych odpłatnie lub nieodpłatnie. Odrębnie księgowane są przychody, koszty uzyskania przychodów itp. NZOZ-u, a osobno Spółki - co wynika z przyjętej polityki rachunkowości), własną nazwę i szczególny przedmiot działania, tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia zgodnie ze statutem NZOZ (określony w § 6 i § 7 Statutu NZOZ), przedmiot działania Spółki określony w § 6 umowy Spółki jest znacznie szerszy, własny odrębny majątek - majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ Spółka nadmienia, iż oprócz NZOZ-u [...] prowadzi również inną działalność gospodarczą. NZOZ jest niezależny od Spółki, samodzielnie podejmuje decyzje i wykonuje zadania - decyzje w sprawach dotyczących NZOZ-u podejmują jego organy m.in. Dyrektor NZOZ [...] w zakresie swoich kompetencji określonych w statucie i schemacie organizacyjnym. Dyrektor NZOZ m.in. tworzy, łączy, przekształca i likwiduje jednostki organizacyjne. Ponadto NZOZ ma zdolność prawną, jest stroną stosunków cywilnoprawnych z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz stroną stosunków pracy. NZOZ posiada ponadto wyodrębnione jednostki (NZOZ [...] w E., K., Ł., G., G., O. M., R., S.-K., S., T., T., Z., S.), w ramach których udziela świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Z powyższych faktów wynika, że [...] Spółka z o.o. i NZOZ [...] stanowią odrębne podmioty gospodarcze wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Osiągane dochody NZOZ-u [...], przeznaczane są wyłącznie na realizację jego celów statutowych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wyodrębnienie opisane w stanie faktycznym, pozwala na uznanie NZOZ-u [...], jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy dochody uzyskiwane przez NZOZ [...] (jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - wyodrębnioną od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie) i przeznaczone na działalność NZOZ [...], tj. na ochronę zdrowia - będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ [...] utworzony został przez spółkę [...] lecz jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co wykazano w opisie stanu faktycznego. W ocenie Wnioskodawcy, NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki [...] (założyciela) jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Ustrój i zasady funkcjonowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej są regulowane przez akt ustawowy. Stosownie do jego przepisów, tj. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Już tylko z tych unormowań - w ocenie Spółki - wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu i spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości. Podkreślono, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 Kodeksu cywilnego), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 Kodeksu cywilnego), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz t. l. Warszawa 1997, s. 44-46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Ponadto, już bezpośrednio w zakresie statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, jest prezentowane w piśmiennictwie następujące stanowisko "niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe" (Dercz M., Rek T. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, Komentarz, ABC, 2007). Zatem, Wnioskodawca uważa, że dochody uzyskiwane przez NZOZ [...], będący odrębnym od spółki założycielskiej - Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność NZOZ [...] w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, w którym przyjęto w sposób jednolity, że po spełnieniu określonych warunków niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt IIFSK 978/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt l SA/Łd 1150/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 282/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. l SA/Wr 348/05 Interpretacją z dnia [...] sierpnia 2011r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów uznano stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności wskazał, iż w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397, ze zm.), zgodnie z art. 1 ust. 1, uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej na dzień składania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjne - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Podkreślenia przy tym wymaga, iż przyznane przez ustawodawcę w tej ustawie wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowe opieki zdrowotnej. W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej zauważalne jest rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlegał jedynie organ założycielski zakładu, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlegała jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna, gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład taki jest więc w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie powołanych powyżej przepisów wywoływały skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie był niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Końcowo organ podkreślił, iż wskazana powyżej ustawa o zakładach ubezpieczeń zdrowotnych została uchylona mocą art. 220 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, póz. 654), która stosownie do art. 221 weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r. (z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2012 r.). Po analizie przepisów wymienionej ustawy z dnia 15 kwietnia organ podsumował, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. -działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie prowadzona jest przez spółkę kapitałową a nie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - zarówno w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2011 r. jak i po tej dacie - nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 tej ustawy. Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazano, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, iż przepis art. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. W ocenie organu dokonana analizą wskazuje, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła (przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego). Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego (podmiot leczniczy) z uwagi na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 tej pkt 4. Jednocześnie, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ponadto nadmieniono, iż powołane przez Spółkę w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego stwierdzono, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia [...] września 2011r. Spółka, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] listopada 2011 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości. Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia: art. 1 ust. 2, art. 17 ust. l pkt 4 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 4, art. 7 § 1 ustawy - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - Ordynacja Podatkowa; art. 14a, 14c § 2 w zw. z 14h oraz 124 ustawy - Ordynacja podatkowa; art. 120 i 121 ustawy - Ordynacja podatkowa Odnosząc się do argumentacji organu Skarżąca stwierdza, iż organ interpretacyjny przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej. Następnie stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej mogącą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, wywód polegający przede wszystkim na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od jej stanowiska, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca podkreśla, iż nie budzi to jej wątpliwości, że niepubliczny ZOZ nie jest osoba prawną, a jest jej zdaniem nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej . W zaskarżonej interpretacji nie dokonano wykładni pojęcia ,jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej" oraz nie uzasadniono, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej. Zatem, w przedmiotowej interpretacji nie uzasadniono poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Ponadto - w ocenie Spółki - istotnym naruszeniem przepisów jest pominięcie powołanego przez nią orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniesiono się do obowiązujących od dnia 1 lipca 2011 przepisów prawnych dotyczących zakładów opieki zdrowotnej i przeniesienie ich stosowania do okresu, w którym nie obowiązywały oraz oparcie na tym uzasadnienia wydanej interpretacji, co jest naruszeniem art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z akt sprawy wynika że wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie uznania , że NZOZ utworzony przez spółkę z o.o. stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej a status taki prowadzi do przyjęcia, że może korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie przysługiwać będzie NZOZ bez względu na wyodrębnienie ze struktur spółki z o.o. , gdyż z mocy samego prawa stanowi on wyodrębnioną jednostkę organizacyjną . Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla NZOZ oznacza, że spółka , która go utworzyła nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej. Na wstępie należy wskazać, że o tym czy dana jednostka będzie podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Określa on, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy , są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1 c cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może między innymi jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej zgodnie z art. 6 cyt. ustawy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony między innymi przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a ). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Podkreślenia również wymaga, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz pozostałe kwestie dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, określa statut. Statut w przypadku NZOZ jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym. Tak więc do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie a to zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Organ dokonując interpretacji zacytował przepisy mające znaczenie dla sprawy i przedstawił tezę że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z mocy obowiązujących przepisów prawa niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną mniemająca osobowości prawnej , która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Przy czym jak słusznie podniesiono w skardze organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób zasadności przesłanek , którymi kierował się przy wydawaniu interpretacji. Warto przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. Również w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są : posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 K.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 K.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, dpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Na okoliczność tę zwrócił też uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 8 października 2008 roku. Z kolei w wyroku z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że nzoz, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, wbrew stanowisku organu, świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Błędne przyjęcie przez organ , że utworzony przez spółkę z o.o. NZOZ nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadziło organ do wniosku, że nie może tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd wskazuje, że przedstawiony problem znalazł odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, między innymi w powołanych wyżej wyrokach, a także w wyroku: WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1150/09). W orzecznictwie przyjęto w sposób jednolity , że po spełnieniu określonych warunków niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w niniejszej sprawie uznał za zasadny również zarzut skargi polegający na nieuwzględnieniu przez organ powołanego przez stronę orzecznictwa. Zdaniem Sądu wprawdzie każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie, zapada na tle zwykle niepowtarzalnego stanu faktycznego a poszczególne orzeczenia nie są wiążące dla organów podatkowych, tym niemniej jednak organ nie powinien lekceważyć zaprezentowanej przez stronę linii orzecznictwa - zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, ma ona charakter ugruntowany i jednolity. Zgodnie z przepisem art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż orzecznictwo sądów stanowi przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Sąd zgadza się z poglądem zaprezentowanym w orzecznictwie - m.in. w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3373/08, WSA w Poznaniu I SA/Po 218/10, WSA w Gliwicach I SA/GL 971/10 - iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 1 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Zdaniem Sądu nie powinien ograniczać się do stwierdzenia, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych jest istotne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem Skarżącej, iż odwołanie się przez organ do przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2011r. stanowiło przekroczenie granic zakreślonych stanem faktycznym i pytaniem sformułowanym we wniosku. Wnioskodawca domagał się interpretacji przepisów ustawy podatkowej na tle przepisów ustawy o z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, nie było zatem uzasadniania dla rozszerzenia dokonanej interpretacji. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko, odpowiedzieć precyzyjnie na zadane przez wnioskodawcę pytania oraz sformułować niewadliwe uzasadnienie prawne - jak również odnieść się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W punkcie drugim na podstawie art. 152 orzeczono , iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra