II FSK 3127/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 291/14 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. C. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3127/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. C. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007. Decyzję tę doręczono skarżącemu dnia 6 września 2013 r., wraz z wystawionym tego samego dnia zarządzeniem zabezpieczenia. We wniesionych z powołaniem się na art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzutach w sprawie postępowania zabezpieczającego skarżący wskazał na naruszenie art. 156 § 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 166b u.p.e.a., podnosząc, że zarządzenie zabezpieczenia wypełniono i podpisano jeszcze przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a po jej doręczeniu uzupełniono ją tylko przez wpisanie daty. Organ egzekucyjny przystąpił więc do zabezpieczenia bezprawnie, gdyż otrzymał zarządzenie bez dat w pozycjach: 6, 48 i 51 wzoru zarządzenia oraz bez wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia. Ponadto niezrozumiały jest sposób wypełnienia poz. 45 zarządzenia, gdyż skarżący nie wyprzedaje majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg nie został mu dowiedziony, a objęte zarządzeniem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 23 września 2013 r. zarzutów nie uwzględnił, wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane i podpisane dnia 6 września 2013 r., natomiast urzędnik działu egzekucji administracyjnej przystępując do nadania klauzuli wykonalności uzupełnił daty w poz. 6 i poz. 48 zarządzenia. We wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie przewidziano pola na oznaczenie sposobu i zakresu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Na możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wskazywało posługiwanie się przez skarżącego fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, argumentując, że w treści zarządzenia zabezpieczenia wskazano daty: jego wydania, podpisania oraz nadania klauzuli wykonalności, toteż w chwili doręczenia go skarżącemu zawierało ono wszystkie wymagane przez prawo elementy. Przepisy u.p.e.a. nie wyłączają możliwości jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, a jest to uzasadnione szczególnym charakterem postępowania zabezpieczającego i uniemożliwieniem zobowiązanemu ukrycia majątku. Przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego niemożliwe jest określenie sposobu zabezpieczenia, gdyż wierzyciel nie wie, jakie składniki majątku zobowiązanego będą podlegały zajęciu, a zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego zobowiązany może zwalczać zarzutem zgłoszonym po doręczeniu mu zawiadomienia o jego zastosowaniu. Zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu jego przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym skarżący został zawiadomiony. Przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podlegają badaniu w postępowaniu, którego przedmiotem są zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 157 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.e.a. przez przystąpienie do zabezpieczenia w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało daty jego wydania oraz sposobu i zakresu zabezpieczenia, a nadto naruszenie art. 33 pkt 10 i pkt 1 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie przedawnienia zabezpieczanego obowiązku oraz braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a to wskutek doręczenia jej skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym jego pełnomocnikowi. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzającego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej, niż doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia wystawiono, zanim decyzja o zabezpieczeniu została skarżącemu doręczona i oba te akty doręczono razem, oznacza to, że zarządzenie zabezpieczenia było przedwczesne, co narusza naruszenie art. 155a u.p.e.a. oraz art. 33d § 1 i § 2 O.p. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy, a w dacie jej doręczenia wchodzi ona do obrotu prawnego, co oznacza utrwalenie je treści i formy. Ponadto, ponieważ na mocy art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jego wysokości, w dacie wydania kwestionowanego zarządzenia nie było podstaw do wskazania kwoty zabezpieczanej należności (rubryka 42 zarządzenia) oraz decyzji o zabezpieczeniu jako podstawy prawnej (rubryka 44 zarządzenia). Wadliwe było także wpisanie daty wydania zarządzenia zabezpieczenia dopiero w momencie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przez niewskazanie sposobu zabezpieczenia, mimo, że w formularzu ZZ-1, którym posługiwał się wierzyciel, nie przewidziano na ten cel odpowiedniej rubryki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że: - zarządzenie zabezpieczenia weszło do obrotu prawnego przed decyzją w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ egzekucyjny w pierwszej kolejności doręczył zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu, a następnie zarządzenie zabezpieczenia, a oceny tej nie zmienia fakt, że oba rozstrzygnięcia zostały zobowiązanemu doręczone w tym samym dniu, czego nie zabraniają ani przepisy O.p., ani przepisy u.p.e.a.; - doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia w tym samym dniu jest niezgodne z prawem i narusza interes prawny dłużnika, podczas gdy przytoczone przepisy nie wprowadzają wprost zakazu takiego postępowania dla organu egzekucyjnego, w sytuacji, gdy sama sekwencja zdarzeń w postaci doręczenia obu rozstrzygnięć, najpierw decyzji o zabezpieczeniu, a następnie zarządzenia zabezpieczenia, nie jest kwestionowana przez podatnika. Ponadto zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie, że przepis ten zobowiązuje organ egzekucyjny do określenia sposobu zabezpieczenia przez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, mającego stanowić przedmiot zabezpieczenia, już w treści zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego określenie konkretnego składnika majątku dłużnika, który ma stanowić przedmiot zabezpieczenia, jest wręcz niemożliwe, gdyż organ wiedzę o tych składnikach majątkowych nabywa dopiero w toku postępowania zabezpieczającego, na etapie wykonania zarządzenia zabezpieczenia. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wywiódł, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej, niż doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny judykaty w postaci wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2010 r. (II FSK 112/09), z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1204/11), czy z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 30/12). Podniesiona w tych wyrokach argumentacja, że dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na mocy art. 212 O.p. powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego, co zgodnie z art. 33d § 1 O.p. umożliwia dokonanie wyboru sposobu jej wykonania – albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo w przewidzianym w art. 33d § 2 O.p. trybie przyjęcia zabezpieczenia, została dodatkowo wzmocniona przez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego art. 155b § 1a u.p.e.a. Na mocy tego przepisu, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu. Wprowadzając ten przepis prawodawca rozwiał więc mogące się pojawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Podsumowując ten wątek rozważań należy zatem stwierdzić, że w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie podejmowania czynności zaskarżonych do sądu administracyjnego, wystawienie zarządzenia zabezpieczenia mogło nastąpić dopiero po doręczeniu zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu. Kolejnym zagadnieniem, wymagającym rozważenia, jest to, czy przedstawiona zasada określonej sekwencji czynności może być uznana za zachowaną, w sytuacji, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia następuje bezpośrednio po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, po uzupełnieniu podpisanego wcześniej zarządzenia zabezpieczenia przez opatrzenie go datą wystawienia. Jakkolwiek co do zasady należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że data wydania aktu wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania jego treści i nadania mu odpowiedniej formy, a od momentu jego doręczenia adresatowi organ wydający ten akt jest nim związany i nie może go zmienić bez uruchamianie formalnej procedury, godzi się jednak zauważyć, że to złożenie na akcie podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu jest elementem konstytutywnym tego aktu, gdyż do momentu podpisania istnieje jedynie pozbawiony znaczenia prawnego jego projekt; na ten aspekt zasadnie zwróciły uwagę Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (III SA/Gd 373/08) i w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia1 czerwca 2011 r. (II SA/Go 139/11). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane, to jest skonkretyzowane co do formy i treści wraz z przydanym mu znaczeniem prawnym, w chwili podpisania go przez osobę upoważnioną. Późniejsze opatrzenie go datą faktu tego zmienić nie może i ma jedynie znaczenie porządkowe. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro w chwili doręczenia skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu zarządzenie zabezpieczenia było już podpisane, a po doręczeniu wspomnianej decyzji opatrzono je tylko datą, zarządzenie zabezpieczenia w istocie zostało wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego, co świadczy o naruszeniu art. 33d § 1 i § 2 O.p. oraz art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie można zatem uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ma rację, wywodząc, że zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego przed wprowadzeniem do tego obrotu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, okoliczność ta nie sanuje jednak wadliwości polegającej na wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, a to jest wadliwość, świadcząca o naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie można także zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy O.p. oraz u.p.e.a. nie zabraniały jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu obu rozstrzygnięć, jako że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku przeciwnego; postulowana możliwość – i to pod warunkiem zaistnienia określonych przesłanek - została wprowadzona do porządku prawnego dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Dodatkowo należy zauważyć, że przytoczone w omawianym zarzucie podstawy kasacyjne nie są adekwatne do jego treści, problem nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., ale prawidłowej interpretacji i zastosowania art. art. 33d § 1 i § 2 O.p. oraz art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ewentualnie także art. 155a i art. 155b u.p.e.a. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przez przyjęcie, że przepis ten zobowiązuje organ egzekucyjny do określenia sposobu zabezpieczenia przez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, mającego stanowić przedmiot zabezpieczenia, już w treści zarządzenia zabezpieczenia. Niezależnie bowiem od tego, że przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego określenie konkretnego składnika majątku dłużnika, który ma stanowić przedmiot zabezpieczenia, może być niemożliwe, gdyż wiedzę o tych składnikach majątkowych można nabyć dopiero w toku postępowania zabezpieczającego, na etapie wykonania zarządzenia zabezpieczenia, istotny jest tu także aspekt czysto normatywny, wynikający z obowiązku stosowania przez organy administracji publicznej urzędowych formularzy. Nie ma sporu co do tego, że w obowiązującym w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia wzorze tego zarządzenia, wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wydanym między innymi na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 156 § 2 u.p.e.a., nie przewidziano rubryki przeznaczonej na wskazanie sposobu zabezpieczenia, mimo nałożenia takiego obowiązku na mocy art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (obowiązek ten zniesiono w stosunku do obowiązków o charakterze pieniężnym z dniem 21 listopada 2013 r.). Jakkolwiek wskazany dysonans pomiędzy przepisami ustawy a wzorem formularza, zawartym w rozporządzeniu wykonawczym, musi budzić zastrzeżenia, a sprzeczność ta zasadniczo powinna być rozwiązywana z preferencją dla przepisów ustawy jako hierarchicznie wyższych, niemniej organom administracji publicznej trudno czynić zarzut naruszenia przepisów ustawowych w sytuacji, gdy wynika ono z zastosowania wiążących je przepisów rozporządzenia. Jeśli ponadto zważyć, że wskazanie już w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, rozumiane jako wskazanie składnika majątkowego, podlegającego zajęciu, zasadniczo nie jest możliwe, a nawet byłoby trudne do pogodzenia z istotą takiego zabezpieczenia, upatrywanie w niewywiązaniu się z tego obowiązku takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) nie jest uzasadnione. Należy dodać, że wiązanie tego zarzutu, odnoszącego się do przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające, z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) oraz art. 33 § 1 O.p. (stanowiącego materialnoprawną podstawę zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, która to podstawa nie stanowiła przedmiotu sporu), oznacza przytoczenie po raz wtóry nieadekwatnych do zarzutu podstaw kasacyjnych. Ponieważ adekwatne do niego podstawy kasacyjne (art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) zostały jednak w skardze kasacyjnej przytoczone, zarzut ten może zostać uwzględniony. Uznanie zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony nią wyrok, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu ze względu na prawidłowo wytknięte naruszenie przez organy administracji publicznej art. 33d § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 155a § 1 u.p.e.a. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została więc oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.