I GSK 1106/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 675/14 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 675/14 oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do maja 2011 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., na podstawie art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.) określił H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do maja 2011 r., z wyłączeniem września 2010 roku, w kwocie po 18.220 zł za każdy miesiąc, a także umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2010 r. Jak wskazał w uzasadnieniu organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach od stycznia 2010 do maja 2011 r., z wyłączeniem września 2010 r., skarżący zakupywał olej opałowy, który był następnie magazynowany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Ustalono także, że nominalna pojemność zbiornika wynosi 10.000 litrów. W związku z tym do opodatkowania przyjęto ilość 10.000 litrów oleju opałowego w każdym z powyżej wyszczególnionych miesięcy, niezależnie od tego czy ilość zakupywanego oleju opałowego była większa, czy też mniejsza od nominalnej pojemności zbiornika. Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości związanych ze sprzedażą oleju opałowego, to jest niezłożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz braków formalnych w tych oświadczeniach, organ podatkowy I instancji podniósł, że ilość oleju opałowego związana z tymi naruszeniami zawiera się w ilości opodatkowanej, związanej z posiadaniem przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej ilości oleju opałowego organ podatkowy, działając na korzyść podatnika, odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że z protokołu kontroli wynika, iż sprzedaż i wydawanie na potrzeby własne oleju opałowego odbywała się za pomocą cystern, a olej niesprzedany i niewydany na potrzeby własne zlewany był do zbiornika w L., podłączonego do odmierzacza paliw. To właśnie za pomocą tego odmierzacza, stosownie do potrzeb, olej opałowy był wypompowywany i przy użyciu cystern albo baniek dostarczany przez kierowców podatnika do innych należących do niego stacji paliw. Magazynowanie oraz dystrybucję oleju opałowego ze zbiornika w L. potwierdzają dokumenty WZ, wyjaśnienia strony oraz wyjaśnienia pracowników - głównej księgowej i informatyka. Ponadto, podatnik nie zakwestionował faktu, zgodnie z którym zbiornik był wykorzystywany do przechowywania oleju opałowego. Podniósł jedynie, że organ błędnie przyjął, iż każdy zakup oleju opałowego wiązał się z jego zlaniem do przedmiotowego zbiornika i błędnie ustalił ilość magazynowanego w nim oleju. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia w sprawie, bowiem istotą sprawy jest fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Nawet gdyby przy zakupie olej opałowy nie był zlewany do tego zbiornika w każdym ze skontrolowanych miesięcy to i tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że w zbiorniku tym był magazynowany olej opałowy w każdym z tych miesięcy. Istotne informacje w tym względzie ujawnił sam podatnik wyjaśniając w piśmie z dnia [...] października 2011 r., że na stacji paliw w L. znajduje się zbiornik przeznaczony do magazynowania oleju opałowego, z którego zasilany jest kocioł na olej opałowy do ogrzewania budynku stacji, jak i na potrzeby baru. W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., podniósł, że prawnie indyferentne są podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące celu do jakiego faktycznie został wykorzystany olej opałowy. Organ podatkowy II instancji wskazał, że w trakcie kontroli w dniu [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze celni dokonali próbnego nalewu, za pomocą instalacji pomiarowej podłączonej do zbiornika oleju opałowego w L., w celu weryfikacji parametrów tego urządzenia pod kątem wymagań dla odmierzacza paliw określonych w załączniku nr 5 ust. 9 rozporządzenie z 2006 r. Ponadto sporządzono dokumentację fotograficzną tej instalacji. Czynności te wykazały, że przedmiotowa instalacja pomiarowa spełniała powyższe warunki, gdyż wyposażona była w licznik do ciągłego i dynamicznego poboru paliwa, wskazania tego licznika podczas pomiaru nie były możliwe do skasowania, a rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania. Analizowana instalacja pomiarowa nie była wyposażona w licznik należności, lecz tego rodzaju funkcjonalność nie jest obligatoryjnym wyposażeniem odmierzacza paliw. Z załączonych do protokołu kontroli zdjęć wynika natomiast, że wąż odmierzacza paliw zakończony był specjalnie wyprofilowaną końcówką z zaworem spustowym (tak zwanym pistoletem) umożliwiającą tankowanie w sposób kontrolowany kanistrów i baków pojazdów silnikowych, co jak wynika z zeznań świadków miało także miejsce w praktyce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wskazanym na wstępie, oddalił skargę H. J. Cytując treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.a., art. 88 ust. 3-5 u.p.a., art. 86 ust. 3 u.p.a., oraz art. 88 ust. 4 u.p.a. wskazał, iż samo posiadanie olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych względów w ocenie WSA, organ podatkowy prawidłowo odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia sposobu użytkowania przedmiotowego oleju opałowego, bowiem bez istotnego znaczenia pozostają takie okoliczności, jak to czy skarżący olej opałowy, przechowywany w spornym zbiorniku faktycznie używał do tankowania pojazdów samochodowych, czy też używał go wyłącznie do celów opałowych, w tym do celów wewnątrzzakładowych. WSA powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, iż kryterium decydującym o tym, czy dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw, jest przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią istotę odmierzacza paliw zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a., decydując o możliwości kwalifikacji danej instalacji pomiarowej do tej kategorii. Posłużenie się w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza jednakże, jak podnosi strona skarżąca, konieczności stwierdzenia faktycznego użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Chodzi bowiem o obiektywne, konstrukcyjne cechy i właściwości techniczne urządzenia, które pozwalają na zatankowanie pojazdu silnikowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich celów faktycznie podatnik to urządzenie używał. W ocenie WSA, bezsprzecznie sporna instalacja pomiarowa spełniała decydujące kryteria, pozwalające zakwalifikować ją jako odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Podstawą opodatkowania w przypadku posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, jest ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 3 pkt. 1 u.p.a.). Organ podatkowy prawidłowo przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że pojemność zbiornika wynosi 10.000 litrów, co potwierdzał zresztą skarżący. Toteż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące należało ustalić względem tej ilości paliwa. Jak podkreślił WSA, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy dokonał jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustalił, że skarżący w rozpatrywanym okresie posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W szczególności, działając w zgodzie z art. 188 O.p., zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które w istocie miały na celu zakwestionowanie: 1) przyjętego w sprawie sposobu dystrybucji zakupywanego oleju opałowego, 2) ilości faktycznie przechowywanego w zbiorniku stacji paliw w L. oleju opałowego, a także 3) jego faktycznego używania na cele inne niż opałowe - które to okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), celem ustalenia w jakiej wysokości skarżący faktycznie uiścił podatek akcyzowy od zakupywanego w spornym okresie oleju opałowego oraz czy jego zakup nastąpił z legalnych źródeł, a także rozważenie konieczności ewentualnego określenia podatnikowi stawki podatku akcyzowego z uwzględnieniem zasady jednofazowości poboru tegoż podatku oraz w każdym z tych przypadków zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędne niezastosowanie podczas gdy zasada jednofazowości podatku VAT nakazywała ustalić czy olej opałowy nabywany przez skarżącego zawierał w swojej cenie podatek akcyzowy, czy olej ten został nabyty legalnie, a jeżeli tak to odliczenie od kwoty określonego skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za I-VIII.2010 r. oraz X.2010 r. – V.2011 r. kwoty podatku faktycznie uiszczonego przy legalnym zakupie oleju opałowego w tym okresie; 2) art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zbiornik, w którym podatnik składował olej opałowy, podłączony był do odmierzacza paliw, podczas gdy w rzeczywistości była to instalacja, do której wskazane przepisy nie mają zastosowania; 3) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie i określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo iż nie ziściły się wskazane w przedmiotowych artykułach przesłanki ich stosowania a nadto, nawet gdyby spełniły się one, to organ podatkowy zobowiązany był z urzędu uwzględnić prawo podatnika do pomniejszenia tak określonego zobowiązania o kwotę podatku faktycznie już przez siebie uiszczonego w związku z legalnym zakupem oleju opałowego, który stawkę podatku miał wliczoną w jego cenę; 4) pkt 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, poprzez jego błędne zastosowanie w obliczu braku posługiwania się przez podatnika odmierzaczem paliwa, którego to właściwości w/w pkt 9 załącznika nr 5 określa; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu za prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, stan, który organy podatkowe I i II instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co prowadziło do wadliwego przyjęcia w ramach ustaleń faktycznych, iż: a) do spornego zbiornika stacji paliw w L., przy ul. L. [...] o pojemności 10.000 litrów podłączona była instalacja, której można przypisać cechy "odmierzacza paliw", tj. instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych małych łodzi i małych samolotów; b) podatnik wydawał polecenia tankowania jego pojazdów olejem opałowym, a w efekcie używał oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; c) podatnik wprowadził do zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw w okresie styczeń 2010 r. - sierpień 2010 r. i październik 2010 r. - maj 2011 r. olej opałowy w ilości 160.000 litrów, podczas gdy w protokole przeprowadzonej za ten okres kontroli podatkowej stwierdzono wprowadzenie 59.070 litrów oleju opałowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu winno odnosić się do stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem; 2) art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi podatnika z dnia [...]maja 2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm., dalej: O.p.), art. 127 O.p. i art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p., polegającego na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i 121 O.p., poprzez wadliwe, niestaranne i niebudzące zaufania wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego, zarówno z błędnymi ustaleniami w tym zakresie, jak i z pominięciem dokładnego ustalenia ważnych okoliczności faktycznych, jakimi były w szczególności dowody: a) z opinii biegłego rzeczoznawcy co do ustalenia parametrów technicznych urządzeń pompowniczych stacji paliw w L. i cystern podatnika, posiadania przez cysternę podatnika układu dystrybucyjnego i pompy do przepompowywania paliwa dla odbiorców; b) z przesłuchania w charakterze świadka pracownika podatnika K. P. (wezw. na adres podatnika), odpowiedzialnego za prowadzenie ewidencji przyjęć i rozchodów stanu magazynowego firmy podatnika, wyłącznie formalnie nazywanego stanem magazynowym magazynu głównego w L., na okoliczność faktycznego sposobu prowadzenia tej dokumentacji, braku zlewania zakupywanego oleju opałowego do zbiornika stacji w L. i jego rozchodowaniu bezpośrednio z cystern podatnika; c) z przesłuchania w charakterze świadka pracownika podatnika M. R. (wezw. na adres podatnika), oraz wszystkich kierowników stacji paliw z olejowymi instalacjami grzewczymi: B. I., J. M., W. B., H. T. (wezw. na adres podatnika), co do faktycznego sposobu realizacji dostaw oleju opałowego na potrzeby własne firmy podatnika i sposobu rejestrowania tych zdarzeń w dokumentacji magazynowej; d) z konfrontacyjnego przesłuchania D. T. i M. B. oraz M. R. (wezw. na adres podatnika lub jak w aktach sprawy), na okoliczność braku tankowania przez tych pierwszych oleju opałowego z urządzeń stacji w L.; e) z weryfikacji dokumentacji całości "załadunków" cystern w odniesieniu do każdej badanej dostawy oleju opałowego, poprzez pisemne wystąpienie do wszystkich dostawców paliwa dla podatnika o wskazanie jakich dokładnie zakupów paliwa (co do rodzaju i wolumenu) dokonywał on w całym spornym okresie, w tym co do wysokości i sposobu uiszczania w cenie oleju opałowego podatku akcyzowego; f) z dokumentacji kart czasu pracy pracowników podatnika zatrudnionych przy gospodarce towarowej (przyjmowaniu stanów magazynowych) w zestawieniu z wydajnością urządzeń pompowniczych oraz datami zakupów i rozchodowania oleju opałowego oraz innych paliw, celem ustalenia fizycznej możliwości dokonywania tego rodzaju operacji; g) z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki transportu co do określenia przychodów i rozchodów oleju opałowego za sporny okres z uwzględnieniem: - stanów magazynowych podatnika przechowywanych w dniu [...] stycznia 2010 r. w obu cysternach należących do firmy podatnika, - wydajności urządzeń pompowniczych, - dokonywania przyjmowania oleju opałowego na stan magazynowy i jego rozchodowania, z pominięciem zlewania go do zbiornika stacji paliw w L. i następnie ponownego wlewania go do cystern, jako operacji sprzecznej z zasadami logiki i niemożliwej fizycznie. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych w ww. przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., które wymagają stosownego uzasadnienia zgodnie z art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowo ustalony stan faktyczny, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się wprost do tego zarzutu. Z jego rozbudowanej treści wynika jednak, że skarżący poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe konkretnych ustaleń faktycznych co do tego, iż do spornego zbiornika stacji paliw była podłączona instalacja o cechach "odmierzacza paliw", że podatnik wydawał polecenia tankowania jego pojazdów olejem opałowym oraz że wprowadził do tego zbiornika w okresie wskazanym przez organy olej opałowy w ilości 160.000 l, gdy z protokołu kontroli wynika inna ilość oleju opałowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09; opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, zbiór lex nr 552012) przyjęto, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a. , tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej (podatkowej), kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Czyli za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. II GSK 412/12, lex 1374780; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11, lex nr 1342008). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Zważywszy na konstrukcję pozostałych zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia i rozumienie norm prawa materialnego stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej do WSA decyzji pozwala ocenić, czy w sposób prawidłowy zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, a zatem, czy ustalono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a., tj. w sytuacji użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem, za które w myśl tego przepisu uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. W orzecznictwie przyjęto, że w sytuacji gdy podmiot uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, ponieważ posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to jest to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. i w takim wypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1146/14, zbiór lex nr 2110979). W dalszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z ust. 3 przywołanego artykułu wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Z kolei, dopełnieniem regulacji zawartej w ust. 4 art. 88, jest jego ust. 5, z którego wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. wynika natomiast, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z przywołanej regulacji wynika zatem, tak jak to trafnie przyjął też Sąd I instancji, że na jej gruncie ustawodawca ustanowił szczególnego rodzaju unormowania odnoszące się do zasad poboru podatku, w sytuacji gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych, a przepis art. 88 ust. 3 - 5 u.p.a. jednoznacznie określa i definiuje, jakie stany i czynności – zgodnie z wolą ustawodawcy – należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Przy tym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że celem ustanowienia omawianych regulacji było przeciwdziałanie tym negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażały się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów, tj. art. 88 ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.a. - swoistego rodzaju domniemania faktycznego, a mianowicie, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznane zostało również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), a w ślad za nim domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Domniemanie, że cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony, uzasadnione jest tym, że w praktyce, takie paliwo mogło być (jakkolwiek nie musiało) wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim fakt ten został stwierdzony. Jednocześnie, realizacji wskazanego powyżej celu służyło zdefiniowanie samego pojęcia "odmierzacza paliw", przez które rozumieć należy instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów. Sposób skonstruowania definicji omawianego pojęcia jednoznacznie wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było to, aby na gruncie tak tworzonej definicji zaakcentować samą funkcjonalność definiowanego urządzenia, jako przeznaczonego do realizacji określonego celu, tj. przeznaczonego ze swej istoty oraz zasadniczej funkcji, do tankowania pojazdów silnikowych. Operowanie przez ustawodawcę na gruncie art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" rozumieć należy bowiem w ten sposób, że zwrot ten nie oznacza, iż w warunkach określonych ust. 4 art. 88 u.p.a., opodatkowanie akcyzą posiadania olejów opałowych ustawodawca uzależnił od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Stanowiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" ustawodawca podkreślił, że chodzi o takie właściwości techniczne tego urządzenia oraz o takie obiektywne, konstrukcyjne jego cechy o prawnym znaczeniu, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (por. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 1357/13; z 17 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 29/12; z 3 lipca 2012 r., sygn. I GSK 78/11; z 25 marca 2015 r., sygn. I GSK 531/13 – p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić dalej należy, że odrębne przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) w ust. 1 pkt 1.1. ppkt 6 załącznika nr 5 tego aktu, tak samo definiuje odmierzacz paliw jak art. 88 ust. 5 u.p.a., jest to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei definicje zamieszczone w § 3 pkt 18 oraz w punkcie 9 załącznika nr 5 do przywołanego rozporządzenia, jedynie uszczegóławiają właściwości i warunki takich urządzeń. I tak zgodnie z § 3 pkt 18 instalacja pomiarowa – to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. W myśl zaś punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego, na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, gdyż sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania w przypadku użycia paliw opałowych do celów napędowych (z wyłączeniem celów żeglugi) określona została w art. 88 ust. 3 u.p.a. Skoro za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych - uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, to uznać należy, że również do takiego posiadania i sprzedaży ma zastosowanie stawka właściwa dla użycia paliw opałowych do celów napędowych określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podkreślić zatem ponownie należy, że posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw powoduje, iż podstawą opodatkowania jest jego ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Interpretacja taka nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie dotyczącym interpretacji art. 88 ust. 3-4 u.p.a. (por. Sz. Parulski – Komentarz do art. 88 u.p.a., lex 2016; podobnie M. Kałka, U. Kieniewicz "Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, wyd. Unimex, str. 454). Z uwagi na powyższe za chybione należało uznać zarzuty sprowadzające się do kwestionowania wadliwości postępowania podatkowego co do tego, że nie prowadzono ustaleń co do okoliczności źródeł zakupu oleju opałowego, legalności zakupu oleju czy stawki podatku akcyzy faktycznie uiszczonego przy zakupie oleju opałowego od dostawców w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. W przedmiotowej sprawie skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, wobec stwierdzonego faktu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, co stanowi samoistną czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Wobec skarżącego nie zastosowano regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. (nie były one podstawą materialnoprawną podstawy wydanej decyzji). Co prawda, w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostały wobec skarżącego naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, ale organy podatkowe nie wyciągnęły względem skarżącego z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowoprawnych. Poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym, do których odwoływał się skarżący, umożliwiające dokonywanie stosownych odliczeń już zapłaconej kwoty akcyzy, dotyczyły właśnie sytuacji sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem innych warunków sprzedaży tego oleju z obniżoną stawką akcyzy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów zarzuty zawarte w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Zważywszy na przedstawioną na wstępie wykładnię art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. za chybione należało uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego co do braku ustalenia okoliczności związanych z ilością zakupywanego oraz zużywanego oleju opałowego przez skarżącego, ilością stanów magazynowych podatnika, wydajnością urządzeń pompowniczych i pomiarowych itp., na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy. Z prawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 i ust. 3 u.p.a. wynika bowiem, że podstawą opodatkowania w przypadku posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju opałowego nie jest ilość faktycznie zakupionego i zużytego tego wyrobu, lecz ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Czynnością opodatkowaną akcyzą w tym wypadku był sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zatem prowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności wskazywanych przez skarżącego było zbędne, gdyż okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty zawarte w pkt 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 4, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. oraz pkt 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, gdyż w ocenie skarżącego zbiornik, w którym był składowany olej opałowy nie był podłączony do odmierzacza paliw, a instalacja, która była przy nim podłączona, nie spełniała warunków urządzenia z ww. rozporządzenia. Tak sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, iż w ten sposób skarżący zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny. Wobec takiej treści zarzutów stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, lex nr 1340143; z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, lex nr 1372101). Skarżący w ramach zarzutu zawartego w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej nie zakwestionował zaś ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, a ustalonych przez organy podatkowe, z których wynikało, że sporna instalacja pomiarowa spełniała warunki wynikające z ww. rozporządzenia, że była sprawna, gdyż przy jej użyciu pobrano próbki oleju opałowego, wyposażona była w licznik do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości wydawanego paliwa, wskazania tego licznika podczas pomiaru nie były możliwe do skasowania, a rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania. Nadto, że wąż tego odmierzacza zakończony był specjalnie wyprofilowaną końcówką z zaworem spustowym (tzw. pistoletem) umożliwiającą tankowanie w sposób kontrolowany kanistrów i baków pojazdów silnikowych. Z kolei zarzut sformułowany w pkt 5 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej, w którym podnoszono okoliczności stanu faktycznego dotyczące przedmiotowej instancji, został uznany za bezskuteczny prawnie wobec wskazania jako podstawy kasacyjnej wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym przyjąć należało, że stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie nie został skutecznie zakwestionowany. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w danej normie prawnej. W rozpoznawanej sprawie ustalono zaś, że skarżący posiadał w okresie wskazanym w decyzji olej opałowy w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową tzw. odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Ustalono też, że pojemność zbiornika wynosiła 10.000 litrów. Jak wyżej wskazano ten stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany w ramach zarzutów sformułowanych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zatem za całkowicie chybione należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zawarte w pkt 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.