II FSK 3357/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3066/13 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3357/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3066/13, w którym uchylono zaskarżoną przez L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Skarżąca, Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w 2008 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z 6 kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w odpowiednich pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u Skarżącej, decyzją z 8 stycznia 2013 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4.495.765,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) o kwotę 23.661.922,85 zł, w wyniku zaniżenia przychodu o łączną kwotę 41.940.058,62 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.278.135,77 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu lokowania nadwyżek finansowych na skonsolidowanym rachunku bankowym prowadzonym w ramach systemu cash pool, kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot (ze względu na brak ich przyporządkowania z konkretnymi pozycjami/przepływami, które mogłyby by być zabezpieczone), sprzedaży odpadów, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Dokonując oceny ksiąg podatkowych Spółki za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził ich wadliwość w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu operacji finansowych oraz gospodarki odpadami, zakwalifikowanych do działalności prowadzonej na terenie SSE, objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., gdyż - w jego ocenie - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej prawidłowe określenie. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 7 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że dochód z tytułu odsetek od nadwyżek finansowych lokowanych na skonsolidowanym rachunku bankowym prowadzonym w ramach cash poolingu nie został uzyskany z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z tytułu prowadzonej działalności na terenie SSE, tym samym nie został wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał także, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż Spółka w 2008 r. uzyskała z operacji finansowych z tytułu kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot przychód w kwocie 36.521.396,46 zł i poniosła koszty w kwocie 16.522.096,95 zł, czyli uzyskała dochód w wysokości 19.999.299,51 zł, który zaliczyła do dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, że rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to, czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową. Wskazał, iż w niniejszej sprawie strona dowodząc tego związku argumentuje, że celem zawarcia wszystkich kontraktów było wyłącznie zabezpieczenie transakcji realizowanych w ramach działalności strefowej, a działalność pozastrefowa stanowi tylko 0,3% całej działalności i tylko jej niewielka część realizowana jest w walucie (EUR, USD). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, brak jest przesłanek dla konieczności zastosowania dodatkowych wymogów w postaci rachunkowości zabezpieczeń, dzięki której można byłoby dokonać bezpośredniego przypisania nabytych kontraktów do konkretnych transakcji. W ocenie organu przedłożone przez Skarżącą zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. Według organu odwoławczego nie pozwala na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu nie zgodził się ze stanowiskiem, że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, iż Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Ponadto przedstawione zestawienie to próba przyporządkowania kontraktów walutowych do działalności strefowej już po zrealizowaniu umowy skutkującej powstaniem instrumentu finansowego. Tymczasem z art. 35a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) oraz § 28 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, ze zm.) wynika, że zasad rachunkowości zabezpieczeń nie można stosować retrospektywnie. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów oraz nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym uznał, iż zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie kontrakty terminowe zawarte przez Spółkę w 2008 r. nie zostały dokonane w ramach rachunkowości zabezpieczeń, a Spółka nie posiada dowodów i nie jest w stanie (po ich zrealizowaniu) jednoznacznie powiązać tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone; dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową nieobjętą zwolnieniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach w kwocie 19.999.299,51 zł nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego związku zawartych kontraktów z działalnością strefową nie może potwierdzać argumentacja Spółki, że działalność pozastrefowa stanowiła zaledwie 0.3% całej działalności oraz duża liczba transakcji zrealizowanych w analizowanym okresie. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Organ mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE konieczne jest takie prowadzenie ksiąg rachunkowych, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną w strefie oraz pozostałą działalnością. Tylko bowiem przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Następnie organ wskazał, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych na rzecz dwóch firm gospodarujących odpadami: A. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. i R. [...] S.A. w W., uzyskała przychód w kwocie 2.176.148,93 zł. W księgach rachunkowych Spółka wykazała koszty związane z gospodarką odpadami w kwocie 1.742.878,82 zł (usługi obce). Przychody te i koszty strona zaliczyła do działalności strefowej, zwolnionej od opodatkowania. Zdaniem organu powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego i stanowi odrębne źródło przychodów. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów, jako z działalności pomocniczej produkcji, podlegają zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu. Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów z gospodarki odpadami żądanych przez stronę kosztów pracowniczych w kwocie 670.418,97 zł. Wskazał, iż Spółka w celu uregulowania współpracy zawarła z odbiorcami odpadów cztery umowy. Organ dokonujący analizy ww. umów stwierdził, iż w przypadku współpracy z R. [...] S.A. Spółka nie ponosiła kosztów pracowniczych. Również z zapisów umów zawartych z A. Sp. z o. o. w dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. nie wynika obowiązek zapewnienia obsady pracowniczej przez Spółkę jako Wytwórcę odpadu w ramach realizacji umowy. Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że to na odbiorcy odpadu ciążył obowiązek zapewnienia obsługi pracowniczej. W okresie I - III 2008 r. w Załączniku Nr 2 do umowy zawarto punkt 5, określający taki obowiązek po stronie Wytwórcy odpadu (w systemach czasu pracy jedno i dwuzmianowym). Zauważył, że jest to tylko ogólny zapis, bez wskazania ilości pracowników, jak również rodzaju i miejsca pracy, który pozostaje w sprzeczności z zapisami pkt 1 - 4 tegoż Załącznika. Natomiast w Załączniku Nr 2 do umowy obowiązującej w okresie IV - XII 2008 r. nie określono już obowiązku Wytwórcy w zakresie zapewnienia obsługi pracowniczej, dot. to wyłącznie Odbiorcy odpadu. Organ podniósł, iż w trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła zestawienie zatytułowane "Koszty pracowników", zawierające 30 nazwisk pracowników i przyporządkowane do nich kwoty wynagrodzeń oraz zakres obowiązków, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych, np. umów o pracę, zakresów czynności dla poszczególnych pracowników, jednocześnie informując, że wartość kosztów pracowników przedstawiona w tabeli obejmuje wynagrodzenie brutto pracownika, koszty ZUS ponoszone przez pracodawcę oraz ekwiwalent za pranie, przy czym od całości naliczonych kosztów odjęto zasiłki refinansowane przez ZUS. Natomiast do odwołania Pełnomocnik Spółki załączył "przykładowe umowy o pracę z pracownikami zajmującymi się gospodarką odpadami (stanowisko - pracownik gospodarczy)" 8 z 30 pracowników wymienionych w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego wykazie pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi." Następnie w toku postępowania odwoławczego - umowy dot. pozostałych z 30 pracowników. Zdaniem organu z analizy ww. dowodów wynika, że w jednym przypadku pracownik - P. M., zgodnie z treścią przekazanej umowy o pracę (zawartej na czas nieokreślony w dniu 1 stycznia 2000 r.) zatrudniony był na stanowisku "monter", a nie "pracownik gospodarczy". Dokonując uzupełnienia dowodów w sprawie Pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego przedłożyła świadectwo pracy ww. pracownika wskazujące na zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie od 7 kwietnia 2003 r. do 13 lipca 2010 r. na stanowisku pracownika gospodarczego. Ponadto organ zauważył, iż z dwóch umów o pracę przedłożonych przez Pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, a dotyczących zatrudnienia pracowników w gospodarce odpadami, wynikają różne okresy zatrudnienia i naliczenia spornych kosztów (dot. A. N. i J. C.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż wezwał Spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii zakresów obowiązków wszystkich pracowników gospodarczych wykazanych w zestawieniu "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2208 EESH". Zdaniem organu wobec wyjaśnień pełnomocnika złożonych organowi odwoławczemu 2 lipca 2013 r. o nieposiadaniu przez Spółkę imiennych zakresów obowiązków pracowników gospodarczych nie można ustalić, na jakiej podstawie pełnomocnik strony ustalił koszty związane z gospodarką odpadami wykazane w zestawieniu w okresach różnych (krótszych) od zatrudnienia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni do zadań związanych z gospodarką odpadami. Organ wskazał, iż zawarte w zestawieniu opisy "zakresu obowiązków'" wymienionych osób nie zostały poparte dokumentami podpisanymi przez pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności. Według wyjaśnienia pełnomocnika Spółka takich zakresów nie posiada, nie określa i nie przekazuje poszczególnym pracownikom ich indywidualnych zakresów czynności. Oceniając tę kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że w "Zakresie obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi - 2008 EESH" wskazano w zakresie obowiązków pracowników Spółki (Wytwórcy odpadów) m.in. utrzymanie w czystości pojemników i urządzeń, stanowiska pracy, sortowanie i konfekcjonowanie opakowań, które to czynności zgodnie z umowami zawartymi w - dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. należały do obowiązków Odbiorcy odpadu - A." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że sporne koszty pracownicze wskazane przez Spółkę w kwocie 670.418,97 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności wymienionej w zezwoleniu, a dochód z tej działalności nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznał wydatek w kwocie 13.160,00 zł - dot. amortyzacji urządzeń wykorzystywanych w ramach gospodarki odpadami, potwierdzony w § 5 pkt 6 umów zawartych z "A." Sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: u.s.s.e.); art. 121 § 1 oraz 123 § 1 w zw. z art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.; art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p.; art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić, choć Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Sąd skupił się wstępnie na wyjaśnieniu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zaś dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Sąd stwierdził dalej, że podstawowe znaczenie dla kwalifikacji przychodu jako podlegającego bądź niepodlegającego takiemu zwolnieniu w okolicznościach faktycznych sprawy ma charakter rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki wykorzystywane w systemie cash pool. Zdaniem Sądu jednak, organ nie wyjaśnił charakteru tego rachunku Skarżącej, czy jest to rachunek związany z jej działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Organ zakwestionował bowiem w ogóle możliwość uznania za objęty zwolnieniem podatkowym dochód Spółki z tytułu odsetek pobieranych w ramach systemu cash pool uważając, że jest to odrębna sfera jej działalności. Tymczasem, w ocenie Sądu, takie stanowisko organu, bez wyjaśnienia ww. kwestii, jest nieuprawnione. Dalej Sąd podzielił argumenty Skarżącej co do tego, że jej rachunek w C. w L. jest utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, zaś fakt, że środki z tego rachunku wykorzystywane są w systemie cash poolingu, nie ma wpływu na prawnopodatkową kwalifikację odsetek otrzymywanych przez Spółkę z tego tytułu, tj. jako dochodu związanego z prowadzoną w strefie działalnością gospodarczą. W zakresie oceny charakteru rachunku Sąd podniósł, że organ drugiej instancji uprawniony był do dokonania na podstawie zgromadzonych już dowodów odmiennej (w stosunku do organu pierwszej instancji) oceny rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych, jako części prawnopodatkowego stanu faktycznego. Dalej Sąd podzielił pogląd organów, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych typu forward i spot to przejaw dodatkowej działalności finansowej Spółki, nieobjętej zezwoleniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z tymi transakcjami na instrumentach pochodnych nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zwiększa wynik podlegający opodatkowaniu Spółki na zasadach ogólnych. Dalej WSA podniósł, że nie polemizuje ze stanowiskiem organów wyrażonym w przedmiotowej sprawie, zaś stanowisko to – co do zasady – jest korzystne dla Spółki. Organ nie zakwestionował bowiem faktu, że działalność oparta o wykorzystywanie ww. instrumentów pochodnych może być w ogóle rozpatrywana jako taka, która ma związek z działalnością strefową. O negatywnym dla Spółki stanowisku organu zdecydowały kwestie dowodowe. Organ uznał bowiem, że Spółka nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych w działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd ocenił ww. kwestię tak jak i organ, podnosząc, że w ww. zakresie Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na powiązanie tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone. W związku z tym za słuszne uznano stanowisko organu odwoławczego, że zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Spółki nieobjętą zwolnieniem podatkowym, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną, ale podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu przedstawione przez Spółkę zestawienie wszystkich instrumentów (forward, spot) nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami, prawidłowa więc była ocena organu odwoławczego, że samo przez się nie pozwala ono na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle (a nie w części bądź całości - spekulacyjne) oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu naruszenie w sprawie przez organ art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny charakteru transakcji typu spot nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie powiązała tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, słuszne było stanowisko organów, iż zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Skarżącej nieobjętą zwolnieniem podatkowym. WSA podkreślił, że organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącej jako przedsiębiorcy; oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jej twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Uznając, że miały też rację organy co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży odpadów jako niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., Sąd podniósł, że dla ustalenia, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. W zezwoleniu tym nie wymieniono jednak sprzedaży odpadów. I chociaż sprzedaż odpadów niewątpliwie jest powiązana z działalnością Spółki zwolnioną od podatku, to jednak, zdaniem Sądu, nie pozostaje z tą działalnością w takim związku funkcjonalnym, że w ogóle warunkuje jej prowadzenie - wytworzenie odpadów nie jest bowiem tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami). Nadto, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni przy wykonywaniu zadań związanych z gospodarką odpadami. Zawarte w przedstawionym przez pełnomocnika zestawieniu opisy zakresów obowiązków wymienionych tam osób nie zostały bowiem poparte dokumentami źródłowymi świadczącymi o faktycznym zakresie czynności wskazanych tam pracowników. Dalej Sąd podniósł, że Skarżąca podjęła próbę uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie na etapie postępowania sądowego, Sąd zaś uwzględnił jej wnioski dowodowe. Dalej WSA podkreślił, że dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez sąd administracyjny, nie mogą mieć na celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. A temu właśnie, zdaniem Sądu, służyły dowody powołane w skardze, stąd nie mogły wywrzeć one oczekiwanego przez Skarżącą skutku, tj. ustalenia na ich podstawie okresu zatrudnienia w Spółce wskazanych wyżej pracowników gospodarczych. Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni przy wykonywaniu zadań związanych z gospodarką odpadami. Sąd podkreślił, że zawarte w przedstawionym przez pełnomocnika Strony zestawieniu opisy zakresów obowiązków wymienionych osób nie zostały poparte dokumentami podpisanymi przez wskazanych pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności. Sąd uznał dalej, że w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii, czy sporne koszty są związane z gospodarką odpadami prowadzoną przez Spółkę i dokonano prawidłowej jej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - w tej części, w której Sąd nie zakwestionował dokonanych przez organy ustaleń - należy uznać za chybione. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), a to: błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e., skutkującą uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako przychody z działalności strefowej; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uznania, że decyzja Dyrektora powinna być uchylona także ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a to: • art. 180 § 1, 187 oraz art. 191 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez Dyrektora materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania i uznaniu, że Spółka nie wykazała, iż kontrakty zabezpieczające typu forward oraz transakcje wymiany waluty typu spot były powiązane z działalnością prowadzoną przez Skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także, że Spółka nie potwierdziła, iż określeni pracownicy Spółki byli zatrudnieni przy gospodarowaniu odpadami, ze względu na brak przedstawienia w tym zakresie wystarczających w ocenie organu dowodów, gdy tymczasem Skarżąca przedstawiła dowody na potwierdzenie ww. okoliczności; • art. 121 § 1 O.p. poprzez brak lub też niewystarczające odniesienie się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i formułowanie w toku postępowania coraz to nowych żądań do przedstawienia dodatkowych dowodów na potwierdzenie okoliczności, które zostały już uprzednio wykazane w inny sposób; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu przesłanek, jakimi Dyrektor kierował się przy wydaniu decyzji oraz na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do tej decyzji; • art. 122 O.p. polegające na wydaniu decyzji bez podjęcia wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję przy jednoczesnym braku uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, co miało wpływ na wyrażenie nieprawidłowej oceny prawnej i nieprawidłowych wskazań w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., co do dalszego postępowania, 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W myśl tego artykułu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, ze zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak wszystkich zarzutów skargi, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jak również nie uchybiono art. 124 O.p., zaś naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są niezasadne. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zawiera zaś szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił kwestię kosztów związanych z gospodarką odpadami prowadzoną przez Skarżącą, dokonując prawidłowej oceny w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy byli zatrudnieni przy wykonywaniu zadań związanych z gospodarką odpadami. Zawarte w przedstawionym przez Pełnomocnika Strony zestawieniu opisy zakresów obowiązków wymienionych tam osób nie zostały bowiem poparte dokumentami źródłowymi świadczącymi o faktycznym zakresie czynności wskazanych tam pracowników. Uzupełniające postępowanie dowodowe służy zaś jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09). Dokumenty, które przedłożone zostały dopiero w postępowaniu sądowym i przez to nie były znane organom podatkowym, co do zasady, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, a wynikające z nich nowe okoliczności faktyczne – stanowić powodu jej uchylenia. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że kontrakty typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot były powiązane z działalnością prowadzoną przez Skarżącą na terenie SSE. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, że Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie powiązała tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, słuszne było stanowisko organów, że zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Skarżącej nieobjętą zwolnieniem podatkowym. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ocena dokonana przez organy w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Fakt, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie podzieliły stanowiska skarżącej Spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 O.p. Z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej. Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podnieść należy, iż wbrew sposobowi, w jaki został skonstruowany, Sąd uznał, że w sprawie doszło do jego naruszenia, jednak nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ nie został natomiast wykazany przez autora skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy i chylając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, wyrażając prawidłowa ocenę prawną, a w zakresie, w którym podzielił zarzuty skargi (str. 31 – 35 uzasadnienia) zamieścił zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazania, co do dalszego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.op. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskane przez Skarżącą dochody z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych nie podlegają zwolnieniu jako przychody z działalności w SSE, stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust. 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca założył więc, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu, może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakichś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 u.s.s.e. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 u.s.s.e. jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 u.s.s.e.) bądź "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, podobnie jak inne, wcześniej przytoczone wyroki, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy Spółka prowadzi w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2005 r., działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafu przewodowej; Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej; Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Za zasadne należy przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży odpadów na rzecz dwóch spółek, tj. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz R. S.A. w W. - jako niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W wymienionym powyżej zezwoleniu nie wymieniono sprzedaży odpadów. I chociaż sprzedaż odpadów niewątpliwie jest powiązana z działalnością Spółki zwolnioną od podatku, to nie pozostaje z tą działalnością w takim związku funkcjonalnym, że w ogóle warunkuje jej prowadzenie. Bo jak słusznie zauważył organ wytworzenie odpadów nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami). Zwolnieniu podlega jedynie ta działalność Spółki wymieniona w zezwoleniu z dnia 6 kwietnia 2005 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.