I SA/Ol 452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lipca 2014r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 21 października 2013 r. Izba Rolnicza (dalej jako: "strona", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca podała, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2011r. Walne Zgromadzenie Izby Rolniczej określiło wysokość diet otrzymywanych przez członków Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, komisji problemowych, Rad Powiatowych oraz Delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych. Wskazała, że diety mają charakter jednorazowej wypłaty w związku z pełnieniem obowiązków wynikających ze statutu. Należności te są ustalane w stawce miesięcznej. Od wszystkich diet pobierany jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo uchwałą z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie ustalenia kosztów podróży członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, Rad Powiatowych, Delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych oraz członkom komisji problemowych określono zasady zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży za uczestnictwo w posiedzeniach organów statutowych "[...]". Na wezwanie organu strona wskazała, że jej organem stanowiącym jest Walne Zgromadzenie, Komisja Rewizyjna jest organem kontrolnym, Zarząd – organem wykonawczym, Rady Powiatowe - organem opiniodawczym, a komisje problemowe spełniają rolę pomocniczą, doradczą wobec Walnego Zgromadzenia. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy diety wypłacane członkom Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, komisji problemowych, Rad Powiatowych, Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej, Przewodniczącym komisji problemowych, Przewodniczącym Rad Powiatowych oraz Prezesowi, Wiceprezesowi i członkom Zarządu oraz Delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". ? Zdaniem wnioskodawcy, diety pobierane przez członków Izby za udział w posiedzeniach korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Skarżąca zgodnie z art.3 ust.5 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (tekst jedn.: Dz.U. z 2002r., nr 101, poz. 927 ze zm.) posiada osobowość prawną. Można ją uznać za organizację zawodową rolników, której zadaniem jest rozwiązywanie problemów rolnictwa i reprezentowanie zrzeszonych w niej podmiotów. Pełnienie funkcji w organach Izby ma charakter dobrowolny i społeczny. Społeczny charakter tych obowiązków wynika wprost z zadań skarżącej. Dotychczas skarżąca kwalifikowała wypłacane diety na podstawie art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazała, że samorządy zawodowe są powoływane do reprezentowania interesów zawodowych, społecznych i gospodarczych osób wykonujących dany zawód. Przynależność do samorządu ma charakter obowiązkowy. Mając na względzie powyższe oraz art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. i społeczny charakter obowiązków wchodzących w zakres funkcji pełnionych przez członków Izby, skarżąca stoi na stanowisku, że diety członków i delegatów wymienionych w opisie stanu faktycznego powinny korzystać ze zwolnienia określonego w ww. przepisie. Ze względu na to, że wysokość diet ustalonych Prezesowi i Wiceprezesowi Izby przekracza kwoty określone w art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., ich diety będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na wyrok z dnia 10 października 2007r., sygn. akt I SA/Kr 831/07, w którym stwierdzono, że zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. będzie obejmować wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy organizacyjnej, zgodnie z zasadą równości wobec prawa. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt II FSK 144/08, oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku. Skarżąca podniosła, że ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych - zaliczył przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nieposiadających osobowości prawnej do art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., a przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną zaliczył do art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. Takiego rozróżnienia nie dokonano jednak w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia diet i zwrotu poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną. Opisane zwolnienie obejmować będzie zatem wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 2 art.13 pkt 5 i 7 oraz art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art.13 pkt 5 tej ustawy. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów, o których mowa w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich i w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z art.3 ust.5 ustawy o izbach rolniczych, izby posiadają osobowość prawną, a jej organy wymienione zostały w art.9 ust.1 ww. ustawy. Zaznaczył, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy też do czynienia gdy dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Z tego wynika, że także osoby reprezentujące interesy zawodowe rolników pełnią obowiązki społeczne. Przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazane w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 art.13. Ustawodawca wyraźnie więc wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnił w uzasadnionym celu – wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. W konsekwencji organ stwierdził, że diety otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących skarżącej, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach stanowią przychody w rozumieniu art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 tej ustawy. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że skoro ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., ograniczając zakres danego przepisu, to zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Fakt, że ustawodawca nie przewidział analogicznego zwolnienia do przychodów z art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., świadczy że jego wolą było objęcie tym zwolnieniem jedynie tych osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W opisanym zdarzeniu przyszłym zwolnienie znajduje zastosowanie do diet – zakwalifikowanych do przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. wypłacanych wyłącznie osobom, które nie wchodzą w skład organów stanowiących Izby jako osoby prawnej – w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Natomiast diety zaliczone do przychodów wymienionych w art.13 pkt 5 w części przekraczającej ww. limit oraz diety wypłacane osobom wchodzącym w skład organów stanowiących Izby – jako przychód określony w art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez stronę organ stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ponadto podkreślił, że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest w tej kwestii jednolite i inne wyroki potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie, które w sposób precyzyjny wymieniało katalog osób sprawujących funkcje w Izbie, co do których zachodzi wątpliwość o konieczność odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych - udzielił jedynie ogólnej odpowiedzi. Podniosła, że organ skupił się na strukturze organizacyjnej Izby zamiast na faktycznym charakterze wykonywanych przez jej członków zadań. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Izba Rolnicza, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie: - art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dochody członków Walnego Zgromadzenia, Komisji Rewizyjnej, Zarządu, komisji problemowych, Rad Powiatowych, Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej, Przewodniczących komisji problemowych, Przewodniczących Rad Powiatowych oraz Prezesa, Wiceprezesa i członków Zarządu oraz Delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych z tytułu diet stanowią dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy osoby te pełniące obowiązki społeczne korzystają ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - błędną kwalifikację prawną przyjmowanego świadczenia na podstawie art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy jest to przychód w rozumieniu art.13 pkt 5 tej ustawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ skupił się na strukturze organizacyjnej Izby zamiast na faktycznym charakterze wykonywanych przez jej członków zadań. Skarżąca podtrzymała swoją argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczyła, że przy braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., przyjąć należy za punk wyjścia wykładni zgodnej z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnienie to obejmuje nie tylko diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, o których mowa w art.13 pkt 5, ale i pkt 7 u.p.d.o.f. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałby art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego ustanowionego w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychody z działalności wykonywanej osobiści jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, z wyłączeniem przychodów o których mowa w punkcie 7. Przepis punktu siódmego jest zatem przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu piątego (określa on wyjątek). Punkt 7 cytowanego przepisu stanowi z kolei, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznej kwoty 2.280 zł. Z powołanego przepisu wynika, że odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż – jak już wskazano powyżej - przychody określone w pkt 7 art.13, zostały wyłączone z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nie dokonanie w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f analogicznego zapisu, jak w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f., nie świadczy o objęciu tym zwolnieniem wszystkich przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zgodnie utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wszelkie zwolnienia i ulgi interpretuje się ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Jako wyjątki od zasady muszą one zatem wynikać w sposób wyraźny z ustawy. Zdaniem Sądu, wszelkie rozważania dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa należy rozpocząć od wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/11, publ. ONSA z 2000r. nr 3, poz.92). Dopiero brak jasności tekstu w sensie językowym dopuszcza odstępstwa od tej wykładni. Odstępstwa takie są zatem możliwe w przypadku, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych bądź wynika z błędów legislacyjnego (por. L.Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2006r., s.75 i nast.). W ocenie Sądu treść powołanych na wstępie przepisów jest zrozumiała i jasna na poziomie wykładni językowej. Tym samym nie ma podstaw do odstąpienia od tej wykładni. Wskazać również należy, że stanowisko organu interpretującego znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z dnia 13 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. w sprawie FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 31/08) uznał, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte (wszystkie wyroki dostępne w bazie CBOIS). Poglądy zawarte w tych wyrokach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sąd nie podziela natomiast odmiennego stanowiska, wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt II FSK 144/08, w którym dopuszczono objęcie zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Wykładnia przepisów prawa przestawiona w ww. wyroku pomija wnioski wypływające z relacji pomiędzy zapisami zawartymi w art.13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. i wskutek powyższego wychodzi poza granice językowego sensu przepisu - niewłaściwie stosuje wykładnię systemową i celowościową. Podkreślić również należy, że w wyroku z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 496/08, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił stanowisko, w którym dopuszczono objęcie omawianym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych i zawarł tezę, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art.13 pkt 5 i nie obejmuje przychodów określonych w art.13 pkt 7 tej ustawy. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji prawnej świadczenia na podstawie art.13 pkt 7 u.p.d.o.f., zamiast na podstawie art.13 pkt 5 tej ustawy, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Skarżąca jest osobą prawną i wypłaca diety członkom walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, komisji problemowej, rad powiatowych, przewodniczącym tych komisji i rad, zarządowi oraz delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych. Katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art.10 ust.1 u.p.d.o.f. W punkcie 2 tego przepisy wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Podkreślić przy tym należy, że każdy przychód kwalifikowany jest tylko do jednego źródła przychodów, a zakres przepisów art.13 pkt 5 i pkt 7 u.p.d.o.f. jest inny i wzajemnie się wyłącza. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich wykonywania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – nie mogą być kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, zgodnie z którą ustawodawca jest zobligowany do równego traktowania osób znajdujących się w podobnej sytuacji nie zostaje naruszona w przypadku odmiennego sposobu opodatkowania "diet" wypłacanych miesięcznie w stałych kwotach, które stanowią de facto wynagrodzenie za pracę wykonywaną w związku z pełnieniem funkcji w organach stanowiących skarżącej (jako osoby prawnej) i diet, które są wypłacane sporadycznie (kilka razy w roku) za udział w posiedzeniach organów skarżącej. Osoby te nie znajdują się bowiem w jednakowej, czy choćby podobnej sytuacji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U z 2012r. poz.270 ze zm.), oddalił skargę.