II FSK 3246/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/13 w sprawie ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (poprzednio: T. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2013 r., nr IPPB3/423-1035/12-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1630/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Spółka, której udziałowcami są spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne, jest w trakcie przekształcenia w spółkę komandytową (dalej jako "spółka przekształcona"). Spółka posiada środki zgromadzone na funduszu zapasowym, pochodzące z podziału zysków z lat poprzednich w kwocie 6 000 000 zł oraz zysk roku bieżącego w kwocie około 2 000 000 zł. Kapitał spółki przekształconej zostanie utworzony z wartości netto majątku Spółki, wynikającej z planu przekształcenia. Dotychczasowi wspólnicy Spółki obejmą kapitały udziałowe w spółce przekształconej w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej, od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, pochodzących z podziału zysków w latach poprzednich 2007-2011? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegał będzie niepodzielony zysk roku bieżącego. Natomiast zyski Spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników Spółki na jej kapitał zapasowy, nie będą stanowiły przychodu (dochodu) wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Uznała bowiem, że zyski lat poprzednich podzielone ważnymi uchwałami wspólników na fundusz zapasowy Spółki nie są zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i nie będą podlegały opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Spółka zaznaczyła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec tego przyjęła, że jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływana dalej jako "k.s.h." Wyszczególniła zwłaszcza art. 231 § 1 i 2 k.s.h. W ocenie Spółki, uprawniony jest więc pogląd, zgodnie z którym każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwalą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Odnosząc się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Spółka podkreśliła, że pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Doszła zatem do wniosku, że "podział zysku" nie oznacza wyłącznie podziału zysku pomiędzy wspólników, ale także uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu omówił regulacje art. 552 i 553 k.s.h., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze Spółką, iż rozdysponowanie wypracowanego przez nią zysku w sposób inny aniżeli podział między wspólników, automatycznie oznacza jego podzielenie tylko z tego względu, że została podjęta takiego rodzaju decyzja. Minister Finansów dodał, że zysk ten do momentu przekształcenia pozostanie zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie zostanie faktycznie podzielony między wspólników Spółki. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że wypracowany w tym okresie czasu zysk Spółki, rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W złożonej na interpretację skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki, która uległa przekształceniu. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Z ich analizy wywiódł wniosek, że pomimo iż ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to jednak w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W ocenie Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter normotwórczy. Dodał, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w tym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Sąd podał, że przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. Następnie Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcie problemu dotyczącego czasowego odniesienia stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia, jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca." Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Sąd podkreślił, że z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o pkt 8. Wyjaśnił, że niezależnie od określenia momentu wejścia w życie owego przepisu, ustawodawca w art. 14 ustawy nowelizującej wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Powyższe zdaniem Sądu, uprawnia do konstatacji, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Reasumując Sąd stwierdził, że zawężenie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, wynikające z uznania, że pod pojęciem niepodzielnych zysków nie należy rozumieć zysku spółki przekazanego uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki, która uległa przekształceniu; 2) art. 14 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem, że unormowania zawarte w tych przepisach skutkują konstatacją, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ustawy nowelizującej odnosi się do niepodzielnych zysków spółek kapitałowych przekształcanych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że podjęcie uchwały przenoszącej środki z wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki kapitałowej nie stanowi podziału zysków. Podniósł również, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma zastrzeżenia, jakoby majątek w postaci niepodzielonych zysków musiał podlegać zwrotowi wspólnikom spółki przekształcanej. Zdaniem Ministra Finansów, kluczowe w sprawie pojęcie "niepodzielonych zysków" odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i nie zostało im wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Tym samym uznał, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór, zainicjowany wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielonych zysków". W myśl powołanego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powstała wątpliwość dotyczyła następującej kwestii, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej, to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, np. - jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym - na kapitał zapasowy Spółki (lub inny fundusz). Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji w sposób rzeczowy, uwzględniając stan faktyczny sprawy oraz w kontekście podniesionych w skierowanej do tego Sądu skardze zarzutów, wyjaśnił z jakich powodów uznał za niezgodną z prawem wydaną przez Ministra Finansów na wniosek Spółki interpretację indywidualną. Podzielając zaprezentowany przez Spółkę i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania Spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2094/13). Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji zysk wypracowany i rozdysponowany przez Spółkę w inny sposób niż podział między wspólników, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisu, jest zatem bezzasadny. W tym miejscu wypada również dodać, że powyższa argumentacja dotycząca co prawda wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (mającego tożsamą treść z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) prezentowana była w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Rozstrzygnięcie spornego problemu, dotyczacego czasowego odniesienia stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej. Ustawa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., rozszerzyła katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 ww. ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1 - 13 w zw. z art. 14 ustawy nowelizującej, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10). Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.