II FSK 3598/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/14 w sprawie ze skargi U. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-994/13-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez U. (dalej także: Uczelnia) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek skarżącego dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń wypłacanych naukowcom z tytułu wyjazdów zagranicznych w ramach międzynarodowej wymiany. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Podatnik jako uczelnia publiczna, bierze udział w różnych programach wymiany naukowców. Jednym z nich jest Marie Curie International Staff Exchange Scheme - IRSES (z ang. Międzynarodowy Program wymiany personelu naukowego - Akcje Marie Curie, dalej zwany programem), realizowany w ramach 7 Programu Ramowego w zakresie badań i rozwoju technologicznego. Ma on na celu wzmocnienie współpracy badawczej i naukowej organizacji z Unii Europejskiej z instytucjami z krajów sąsiadujących z UE oraz z krajów, z którymi Wspólnota zawarła umowy o współpracy naukowej i technologicznej. Wspomaga on nawiązywanie i zacieśnianie długoterminowej współpracy z innymi instytucjami w ramach skoordynowanego programu wymiany pracowników. Program jest skierowany do instytucji zainteresowanych rozwijaniem swoich zasobów ludzkich oraz do indywidualnych naukowców. Umożliwia on rozwój indywidualnej kariery naukowej na każdym z jej etapów i ma na celu wzmacnianie długofalowej współpracy, w ramach 2-4 letnich projektów pomiędzy co najmniej dwiema organizacjami z dwóch krajów członkowskich lub stowarzyszonych oraz jedną lub więcej organizacją z kraju trzeciego. Środki 7 Programu Ramowego są przeznaczone na finansowanie pobytu naukowców za granicą przez okres do 12 miesięcy. Uczelnia uczestniczy w 4 projektach w ramach programu, z czego w przypadku dwóch z nich pełni rolę koordynatora konsorcjum. Już na etapie składania wniosku do Komisji Europejskiej przyszły kierownik projektu w każdej z jednostek partnerskich ustala w swoim zespole badawczym harmonogram osobowy wyjazdów za granicę, w tym liczbę doświadczonych naukowców i doktorantów, którzy będą wyjeżdżali w ramach projektu. Często osoby te są we wniosku wymienione z nazwiska. W momencie rozpoczęcia projektu osoby wcześniej przewidziane do jego realizacji rozpoczynają cykl zagranicznych wyjazdów. W związku z wyjazdem za granicę w ramach programu pracownicy Uczelni wypełniają wniosek o skierowanie za granicę, natomiast doktoranci dodatkowo podpisują z Uczelnią porozumienie. Po powrocie zarówno pracownicy jak i doktoranci przedkładają kierownikowi projektu sprawozdanie z odbytej podróży. Wyjeżdżając za granicę naukowiec, oprócz zachowania prawa do wynagrodzenia w macierzystej instytucji oraz prawa do powrotu na poprzednie stanowisko pracy, otrzyma miesięcznie w formie ryczałtu środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu - jest to dodatek wypłacany ze środków programu IRSES. W przypadku wyjazdu do oddalonych od Europy krajów wypłaca się dodatkowe środki tytułem pokrycia zwiększonych kosztów podróży. Środki te wypłaca U. - są one przekazywane na podstawie umowy zawartej z Komisją Europejską i nie stanowią środków własnych szkół i uczelni - przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto wnioskodawca wskazał, że część pracowników Uczelni biorących udział w programie wymiany przebywa za granicą w ramach podróży służbowej, a część w ramach skierowania na pobyt za granicą. Zgodnie z wiedzą Uczelni świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uczelni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty otrzymujące te świadczenia. Przedmiotowe świadczenia zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie odrębnych przepisów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy świadczenia wypłacane naukowcom przez Uczelnię w ramach programu IRSES będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne wypłacane naukowcom tytułem pokrycia kosztów podróży oraz utrzymania na miejscu, dodatek wypłacany ze środków programu IRSES, podlegać będą zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f). Odpowiadając na wezwanie do złożenia koniecznych wyjaśnień odnośnie stanu faktycznego Uczelnia podała, że zgodnie z jej wiedzą świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uczelni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty otrzymujące te świadczenia. Nie można jednak wykluczyć sytuacji odmiennej. Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Uczelni za: • prawidłowe - w odniesieniu do zwolnienia diet i innych należności otrzymywanych przez pracowników przebywających za granicą w ramach podróży służbowej oraz osoby niebędące pracownikami Uczelni, • nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ stwierdził, że wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego przepisu. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. W uzasadnieniu organ wskazał cechy i charakterystykę Ramowego Programu Badań oraz programu stypendialnego Marie Curie, z którego wypłacane są w opisanym stanie faktycznym środki finansowe. Organ stwierdził, że niewątpliwie naukowcy biorący udział w programie wymiany przyczyniają się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie beneficjentem projektu w rozumieniu dokumentów programowych jest Uczelnia. Naukowcy realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im zadań. Jednakże, zdaniem organu, diety i inne należności otrzymywane przez pracowników biorących udział w programie wymiany i przebywających za granicą w ramach podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Z przedmiotowego zwolnienia nie będą natomiast korzystały diety i inne należności wypłacane pracownikom przebywającym za granicą nie w ramach podróży służbowej, ale w ramach skierowania. Ponadto, ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. korzystają diety i inne należności otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uczelni, pod warunkiem, że nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć jednak, że ww. zwolnienie ma zastosowanie jedynie do dochodów (diet i innych należności) otrzymywanych za czas podróży, a więc takich należności, które pozostają w bezpośrednim związku z podróżą, a nie np. związanych z realizacją celu podróży - prowadzeniem pracy badawczej i naukowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł skargę do Sądu, w której zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: .o.p.), a także art. 121 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w części, w jakiej organ uznał, że nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. należności wypłacane w związku z wyjazdami naukowców w ramach realizacji poszczególnych projektów objętych finansowaniem ze środków IRSES, o ile wyjazdy te odbywają się na podstawie skierowania. Wskazane warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, odpowiadają, zadaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez swojego pracodawcę celem wykonywania określonych przez niego zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Wyjazdy naukowe i badawcze, odbywające się na takich warunkach, mają zatem, w opinii Sądu, cechy podróży służbowej. Sąd uznał, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i zwiększonych kosztów utrzymania (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa się na podstawie skierowania, czy polecenia podróży służbowej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i zwiększonych kosztów utrzymania (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa się na podstawie skierowania, czy polecenia podróży służbowej; b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku należności wypłacane w związku z wyjazdami naukowców w ramach realizacji poszczególnych projektów objętych finansowaniem ze środków IRSES podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., także jeżeli wyjazdy odbywają się na podstawie skierowania; c) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niedostatecznie wyjaśniający przyjęte założenia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na etapie postępowania zainicjowanego skargą kasacyjną spór ogranicza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b u.p.d.o.f. Zdaniem organu dochody pracowników naukowych wyjeżdżających za granicę w ramach realizacji projektów objętych finansowaniem ze środków IRSES na podstawie skierowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, ponadto dochody osób nie będących pracownikami (doktoranci) wyjeżdżających w ramach tego programu, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem jednak, że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść interpretowanych przepisów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W myśl art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dochody pracowników naukowych wyjeżdżających za granicę w ramach realizacji projektów objętych finansowaniem ze środków IRSES na podstawie skierowania, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie dochodów uzyskiwanych w ramach programu "Mobilność Plus" (por. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi te pozostają aktualne na gruncie dochodów uzyskiwanych przez pracowników uczelni wyjeżdżających na podstawie skierowania w ramach analizowanego programu IRSES. W powołanych orzeczeniach wskazywano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, stąd zasadne jest odwołanie się do art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pracownicy uczelni zostają wyznaczeni do udziału w programie przez swojego pracodawcę (mają wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostają nadal związani stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Opisane we wniosku warunki, na jakich uczelnia kieruje do prac badawczych na zagranicznych uczelniach, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku dochodów osób nie będących pracownikami uczelni spór, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma charakter pozorny w tym znaczeniu, że stanowiska stron zdają się być w zasadniczej kwestii zgodne. Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej twierdzi bowiem, że ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. korzystają diety i inne należności otrzymane przez osoby niebędące pracownikami uczelni. Stawia jednak warunek, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na stanowisko Wnioskodawcy, który przedstawiając stan faktyczny oświadczył, że świadczenia otrzymane przez osoby niebędące pracownikami Uczelni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty otrzymujące te świadczenia. Zastrzegł przy tym, że Wnioskodawca nie wykluczył sytuacji odmiennej. Kwestia zaliczenia otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów związana jest z warunkami określonymi w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., których spełnienie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Przede wszystkim jednak, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że do dochodów osób nie będących pracownikami uczelni, nie stosuje się warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Uznał jedynie, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i zwiększonych kosztów utrzymania w zależności od tego, czy podróż odbywa się na podstawie skierowania, czy polecenia podróży służbowej. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Nie jest także uzasadniony zarzut procesowy odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Faktycznie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera uporządkowanego wywodu na temat spornych zagadnień związanych z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Po pierwsze jednak nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, po drugie pełnomocnik organu podejmuje polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wskazuje właściwą – jego zdaniem – wykładnię spornych przepisów prawa materialnego i wytyka brak poprawności w rozumowaniu przedstawionym w uzasadnieniu. W tej sytuacji twierdzenie, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli, uznać należy za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.