I SA/Gl 1791/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] znak [...], wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749), po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego przez pełnomocnika pana K. W., dalej strona, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 13 maja 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności, kierując to postanowienie przez Pocztę, w dniu 15 listopada 2012 r., na adres [...] R. ul. [...], przy czym doręczający pierwsze awizo pozostawił pod wyżej wymienionym adresem w dniu 22 listopada 2012 r. Organ podatkowy uznał, że doręczenie nastąpiło na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...]., wydał przedmiotową decyzję o odpowiedzialności strony, którą wysłano pod wyżej wymieniony adres, awizowano po raz pierwszy w dniu 8 stycznia 2013 r. z powodu "braku obecności adresata" i drugi raz w dniu 16 stycznia 2012 r., a przesyłkę zwrócono organowi podatkowemu po okresie jej awizowania. Organ podatkowy z uwagi na nieodebranie decyzji i jej zwrot po 14 dniach przez Pocztę, uznał, że doręczenie nastąpiło na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 22 stycznia 2013 r. Pismem z dnia 13 maja 2013 r. złożony został wniosek strony reprezentowanej przez adwokata o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i wraz z odwołaniem, zaś w uzasadnieniu wniosku wskazano, że w postępowaniu zakończonym tą decyzją wszystkie pisma – wraz z decyzją - zostały skierowane na nieaktualny adres strony oraz podano, że "w zgłoszeniu aktualizacyjnym organy zostały powiadomione o wyjeździe z kraju z miejsca zamieszkania na pobyt stały za granicą", strony jeszcze przed wszczęciem postępowania, a organ podatkowy powinien zastosować art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem kierowanie korespondencji na niewłaściwy adres oraz przyjęcie fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało, że strona została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu i zarazem wykazania, że nie ponosi odpowiedzialności, o której mowa w decyzji. Na dowód powyższego przedłożono kopię zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 z dnia 7 listopada 2012 r., kopię pisma z tego dnia skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., kopię potwierdzenia nadania przesyłki pocztowej z dnia 8 listopada 2012 r. oraz wydruk z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, potwierdzający doręczenie tej przesyłki w dniu 12 listopada 2012 r. Strona podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż jej wyjazd nastąpił jeszcze przed wszczęciem postępowania, nie była zdolna do ustanowienia adresu dla doręczeń, czy też pełnomocnika dla doręczeń. Strona dowiedziała się o wydaniu przedmiotowej decyzji w dnu 6 maja 2013 r. w wyniku dokonanego zajęcia jej rachunku bankowego, zaś w dniu 10 maja 2013 r. jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy zakończonej wydaniem decyzji o przedmiotowej odpowiedzialności. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w toku niniejszego postępowania organ odwoławczy podjął czynności zmierzające jego zdaniem do rozstrzygnięcia sprawy (adres strony i zakres pełnomocnictwa), a następnie przytoczył treść art. 223 § 2 pkt 1, art. 162 § 1 – § 4 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisów tych wynika konieczność łącznego spełniania wymienionych w nim przesłanek i stwierdzając, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dopełniła jednocześnie tej czynności, złożyła wniosek o przywrócenie terminu w odpowiednim terminie, skoro terminowi do wniesienia odwołania uchybiła, lecz nie uprawdopodobniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Dokonując analizy kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z informacjami zawartymi w aktach sprawy, od dnia 7 marca 2012 r. adresem rejestracyjnym strony był adres, pod który skierowano decyzję, zaś w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 7 listopada 2012 r. strona podała nowy adres zamieszkania, wskazując jedynie kraj, tj. [...]. Dodatkowo w piśmie wyjaśniającym stwierdziła, że R. był jej miejscem zamieszkania jedynie do dnia 3 października 2012 r. (bez dopełnienia obowiązku meldunkowego). Po tej dacie wyjechała z zamiarem zmiany miejsca zamieszkania do [...], następnie [...]. Nie złożyła jednak ówcześnie zgłoszenia aktualizacyjnego ani nie podała adresu, gdyż nie wiedziała gdzie będzie zamieszkiwać. Pisma te wpłynęły do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 listopada 2012 r., jednakże wprowadzono je do systemu Poltax dopiero w dniu 7 stycznia 2013 r. i to z dopiskiem "inny adres". Na potwierdzeniu nadania zgłoszenia pismem z dnia 7 listopada 2012 r. strona wskazała adres z R. W odwołaniu i wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik strony nie konkretyzował jej nowego miejsca zamieszkania (pobytu), wskazał taki aktualny adres na wezwanie organu odwoławczego w piśnie z dnia 8 lipca 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydano w dniu [...] nadano w placówce pocztowej w dniu 15 listopada 2012 r., na adres w R., a pierwsze awizo przesyłki doręczający pozostawił pod tym adresem w dniu 22 listopada 2012 r. Organ podatkowy uznał doręczenie za skuteczne na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie skierowanym do organu odwoławczego organ podatkowy uzasadnił tę sytuację swoją niewiedzą o zgłoszeniu aktualizacyjnym oraz tym, że z adnotacji dokonanych przez Pocztę Polską na zwróconych przesyłkach nie wynikało, że strona już nie mieszka pod adresem w R. Oceniając tę okoliczność organ odwoławczy wskazał, że istnieje szereg przesłanek, które nakazują uznać za doręczoną w sposób skuteczny zaskarżoną w drodze odwołania decyzję, jak i całą korespondencję wydaną w ramach analizowanego postępowania. Stwierdzając, że strona nie może ponosić konsekwencji niewprowadzenia do systemu Poltax w stosownym terminie informacji o zmianie miejsca zamieszkania, podniósł, że stosowanie do poglądów wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie, doręczenie korespondencji ma nastąpić na faktyczne miejsce zamieszkania osoby fizycznej, nawet jeżeli nie jest ono zgodnie z tym wskazanym do celów ewidencji. Ustalił, że do dnia 3 października 2012 r. strona zamieszkiwała w R., a następnie, zacytował art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. 2012.1314 ze zm.) i stwierdził, że strona (w zgłoszeniu z dnia 7 listopada 2012 r.) nie wskazała adresu miejsca zamieszkania, podając jedynie kraj w którym zamierzała zamieszkać. Dlatego zdaniem organu odwoławczego kwestią kluczową w sprawie jest pojęcie "zamieszkiwać", zdefiniowane w art. 25 K.c. (przebywanie i zamiar stałego pobytu). Skoro strona nie wskazała miejsca pobytu za granicą (miejscowości) trudno mówić, w tym przypadku o spełnieniu przesłanki przebywania w danej miejscowości, co do drugiej przesłanki strona deklarowała, że przebywała w różnych krajach z zamiarem stałego zamieszkania, jednak nie umiała wskazać konkretnego miejsca, gdyż nie wiedziała gdzie ono będzie się znajdować. Organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. strona nadal posługiwała się "starym" adresem ani nie sugerowała, że jest to były adres, a na potwierdzeniu nadania tej przesyłki również podała adres raszyński, co znaczyło, że ewentualny jej zwrot nastąpiłby na ten adres. Doręczyciel przesyłek listowych tam adresowanych nie dokonywał adnotacji, że adresat wyprowadził się (przesyłki awizowano). Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te należy uznać za obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że zgłoszenie aktualizacyjne z dnia 7 listopada 2012 r. nie było wskazaniem adresu zamieszkania i nie wywołało skutków prawnych, tj. nie nastąpiła zmiana adresu zamieszkiwania. Tym samym adres, na który skierowano decyzję, był adresem zamieszkania strony w ówczesnym okresie. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 150 Ordynacji podatkowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przewidziane tym przepisem warunki uznania, że decyzja, a wcześniej postanowienie o wszczęciu postępowania, w tym trybie doręczone, zostały spełnione, bowiem przyczyną niepodjęcia przesyłki było zamknięte mieszkanie (brak obecności adresata), przesyłkę awizowano dwukrotnie, pozostawiając przesyłkę do odbioru we właściwym Urzędzie Pocztowym co oznaczało, że doręczenie decyzji nastąpiło z dniem 22 stycznia 2013 r. i od dnia następnego rozpoczął swój bieg termin oznaczony na złożenie odwołania od tak doręczonej decyzji. Składając odwołanie w dniu 13 maja 2013 r. strona uchybiła temu terminowi. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, skoro wskazała, że przyczyną jego uchybienia było kierowanie decyzji na niewłaściwy adres, gdy tymczasem okoliczność taka nie miała miejsca. Stwierdził, że nieodebranie przesyłek pocztowych kierowanych na właściwy adres obciąża winą adresata, zaś na stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych dotyczących miejsca zamieszkania, czego strona skutecznie nie uczyniła, a przez to nie zadbała o własne interesy. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan K. W. wniósł o stwierdzenie jego nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem: – art. 181 Ordynacji podatkowej polegającym na przyjęciu przez organ jakoby złożone przez skarżącego zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 nie informowało o wyprowadzeniu się skarżącego z dotychczasowego miejsca zamieszkania do [...], – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu przez ten organ podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia czy skarżący rzeczywiście mieszkał pod adresem R., ul. [...], w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego, czego wynikiem było przyjęcie przez organ odwoławczy fałszywej tezy jakoby skarżący, pomimo poinformowania organów podatkowych w przewidzianej prawem formie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 o zmianie miejsca zamieszkania i emigracji z Polski, faktycznie dalej zamieszkiwał w Polsce pod dotychczasowym adresem, w wyniku czego organ odwoławczy przyjął jakoby skarżący miał możliwość odebrania kierowanej do niego na nieaktualny adres decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, a co za tym następuje, z naruszeniem – art. 162 § 1 Ordynaci podatkowej, gdyż organ odwoławczy przyjął jakoby skarżący ponosił winę za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której to decyzji dowiedział się dopiero po wszczęciu egzekucji z rachunku bankowego. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny wskazując, że w okresie kilku ostatnich lat zamieszkiwał w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej (do dnia 7 marca 2012 r. we [...]) i o każdej zmianie miejsca zamieszkania łączącej się z wyjazdem z Polski, czy też z powrotem do Polski, informował organy podatkowe składając przewidziane prawem zgłoszenia aktualizacyjne NIP-3, a później ZAP-3, tak więc organy podatkowe dysponowały informacją o jego miejscu zamieszkania w Polsce. Nie informował natomiast polskich organów podatkowych o adresach pod jakimi zamieszkiwał za granicą. Po powrocie z [...], gdy postanowił zamieszkać w R., w dniu 16 kwietnia 2012 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., zgłoszenie aktualizujące ZAP-3, informując o zamieszkaniu pod wskazanym adresem od dnia 7 marca 2012 r. oraz informując organ podatkowy o naruszeniu obowiązku złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia aktualizacyjnego. W dniu 3 października 2012 r. ponownie wyjechał z Polski do [...] a później do innych państw. W listopadzie 2012 r. uświadomił sobie, że nie dopełnił obowiązku poinformowania polskich organów podatkowych o wyjeździe z Polski związanym z planowaną zmianą miejsca zamieszkania wobec czego będąc w [...] wydrukował za granicą, wypełnił i podpisał zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, o nadanie którego to zgłoszenia poprosił siostrę wracającą do Polski, która bezpośrednio po powrocie nadała w dniu 8 listopada 2012 r. na poczcie w G. listem poleconym to zgłoszenie (doręczone w dniu 12 listopada 2012 r.), wraz ze zgłoszeniem skierował do organów podatkowych pismo wyjaśniające z dnia 7 listopada 2012 r. W dniu 14 listopada 2012 r. organ podatkowy wszczął postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] kierując pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję, na adres w R., zaś pisma te były zwracane z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". O wydaniu decyzji skarżący dowiedział się w dniu 6 maja 2013 r. (zajęcie rachunku bankowego). Uzyskując taką informację od organu egzekucyjnego, niezwłocznie ustanowił pełnomocnika, który zbadał akta postępowania, a w dniu 13 maja 2013 r. złożył w imieniu skarżącego przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, wskazując, że wszystkie pisma w postępowaniu podatkowym, również decyzja, były kierowane do skarżącego na nieaktualny adres zamieszkania, a zatem skarżący nie miał możliwości odbioru tych pism. Skarżący podkreślił, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż organ podatkowy w okresie kierowania do niego pism w przedmiotowej sprawie podatkowej, nie miał świadomości, że adres na który pisma były kierowane, był adresem niewłaściwym, gdyż pomimo zgłoszenia aktualizacyjnego doręczonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 listopada 2012 r., informacja ta została wprowadzona do systemu Poltax dopiero w dniu 7 stycznia 2013 r., a więc po dacie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. W dalszej kolejności skarżący przedstawił okoliczności i stwierdzenia poczynione w zaskarżonym postanowieniu. Dokonując oceny prawnej tego postanowienia skarżący stwierdził, że jest ono wyłącznie "rozpaczliwą i nieudolną próbą ukrycia" niekompetencji innych organów podatkowych (Urzędy Skarbowe z K. i P.), prowadzącej do nieuchronnego wyeliminowania z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy próbował dezawuować wyjaśnienia organu podatkowego pierwszej instancji i ukryć rzeczywistą przyczynę nieprawidłowego doręczenia spornej decyzji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie dążył do wyjaśnienia kluczowej okoliczności – "jakie było faktyczne miejsce zamieszkania" strony, w okresie doręczenia pism w postępowaniu w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzestając na twierdzeniu, zgodnie z którym "organem uprawnionym do oceny czy podatnik zamieszkuje pod danym adresem, czy też nie, jest listonosz, a rozstrzygnięciem, które jednoznacznie przesądza czy dany adres winien uznać za adres zamieszkania, jest adnotacją jaką listonosz opatruje przesyłki zwracane do nadawcy w sytuacji, gdy nie zastał adresata korespondencji pod wskazanym adresem". Skarżący wyjaśnił, że przygotowując pismo z dnia 7 listopada 2012 r. korzystał ze starego pliku informatycznego (do wcześniejszego zgłoszenia z 16 kwietnia 2012 r.) i w pośpiechu związanym z wyjazdem siostry, której chciał przekazać pismo do wysłania, nie zaktualizował nieaktualnego już adresu, ani też nie umieścił przy tym adresie informacji, że był to ostatni adres zamieszkania w Polsce. Mimo to organ podatkowy w P. pismo to odczytał prawidłowo wprowadzając do systemu Poltax informację o wyprowadzeniu się skarżącego do [...]. Organ odwoławczy wbrew przepisowi art. 181 Ordynacji podatkowej zakwestionował jasną i jednoznaczną deklarację, jaką zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiło zgłoszenie aktualizacyjne, wskazujące, że skarżący zamierza zamieszkać w [...]. W ten sposób organ odwoławczy uznał, że skarżący nadal zamieszkuje w R., gdyż nie składał żądnych nowych zgłoszeń po wyjeździe do [...] w 2012 r. Skarżący podkreślił, że żaden przepis obowiązującego prawa podatkowego nie obliguje podatników, którzy wyjeżdżają z Polski z zamiarem zamieszkania w innym państwie, w sytuacji gdy nie toczy się jeszcze postępowanie podatkowe, którego podatnik wyjeżdżający za granicę byłby stroną, aby informując polskie organy podatkowe wskazywali adres pod jakim zamierzają zamieszkiwać za granicą. Nie mają przy tym w sprawie zastosowania przepisy art. 146 lub art. 147 Ordynacji podatkowej, gdyż w momencie składania zaległego zgłoszenia aktualizacyjnego związanego z tym wyjazdem (8 listopada 2012 r.) skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]., albowiem wówczas postępowanie to nie zostało wszczęte. Dlatego też organ podatkowy powinien postąpić zgodnie z art. 154 § 2 i art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, korzystając z posiadanych uprawnień mogły dokonać ustaleń co do rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego, jego miejsca pracy czy pobytu i doręczyć mu informację o toczącym się postępowaniu podatkowym. Mogły uzyskać od operatora pocztowego zestawienia przesyłek doręczonych skarżącemu pod adresem w R., przesłuchać osoby z sąsiednich lokali, zbadać rachunki za media z tego adresu, ustalić właściciela lokalu i stwierdzić czy skarżący faktycznie korzystał z tego lokalu w spornym okresie i na jakiej podstawie prawnej. Można było także ustalić kto, gdzie i w jakich okolicznościach nadał w imieniu skarżącego przesyłkę z dnia 8 listopada 2012 r. i dlaczego osoba ta na kopercie i pocztowym dowodzie nadania umieściła jako adres nadawcy przesyłki, adres z R., a nie z [...]. Według skarżącego dopełnił on wszelkiej staranności, aby poinformować organy podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania związanej z wyprowadzeniem się z dotychczasowego adresu zamieszkania do [...], a zatem nie ponosi winy za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...], gdyż nie mieszkał pod adresem, na który przesłano decyzję, a tym samym nie mógł odebrać skierowanej do niego na nieaktualny adres decyzji i terminowo wnieść odwołania. Skarżący poddał ocenie Sądu konieczność stwierdzenia nieważności nie tylko zaskarżonego postanowienia lecz również i decyzji z dnia [...] skoro nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania zakończonego tą decyzją pociąga za sobą nieważność wszystkich rozstrzygnięć w tej sprawie, a nie tylko rozstrzygnięć "wpadkowych" dotyczących możliwości skorzystania ze środków odwoławczych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. skarżący, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę, podniósł, że bezprawnie odebrano mu prawo aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkom dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej. Oświadczył, że w okresie od dnia 3 października 2012 r. do dnia 14 lutego 2014 r. nieprzerwanie zamieszkiwał na terytorium [...] co może zostać udowodnione dokumentami urzędowymi. Ponadto pismo w istocie powielało zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze wykazując jednocześnie wadliwość postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. Tego samego dnia na rozprawie skarżący przedstawił do wglądu wskazane w piśmie dokumenty (protokół z wykroczenia, stemple wizowe, dowód uiszczenia grzywny z tytułu przekroczenia dni pobytu w [...]). Pełnomocnik organu odwoławczego, któremu doręczono odpis tego pisma (wraz z załącznikami) wskazał, że jego treść potwierdza stanowisko przyjęte w postanowieniu. Wojewódzki Sad administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" (art. 134 § 1), "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia" (art. 135). Powyższe oznacza, że "Sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Zakresem rozpoznania Sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte. Organ prowadzący postępowanie powinien dysponować, niebudzącymi wątpliwości, dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Z akt sprawy musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie czynności określone w art. 44 k.p.a." (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2421/11). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem postępowania było przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zakończone postanowieniem incydentalnym rozstrzygającym tę kwestię jako "poboczną" i nie odnoszącym się do sprawy rozstrzyganej decyzją, od której odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, którego przywrócenia strona się domagała. Tym samym granice takiej sprawy wyznaczają okoliczności faktyczne i prawne dotyczące stosowania przepisów regulujących tak opisaną kwestie m.in. związane z terminem do wniesienia odwołania i przyczynami jego uchybienia, a więc kwestie nie odnoszące się do samej decyzji, od której odwołanie to złożono. Poza "granicami sprawy" w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozostaje ocena legalności decyzji, od której spóźnione odwołanie wniesiono. Decyzja taka, a w zasadzie jej istota, stosunek podatkowy o którym orzeka nie może stawić przedmiotu rozstrzygnięcia dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania, gdyż jest sprawą odrębną, której ewentualne rozstrzygniecie, w trybie odwoławczym, uzależnione jest od wyniku postępowania wpadkowego jakim jest postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania. W przypadku orzeczeń (postanowień) nie stanowiących merytorycznego bądź formalnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (stosunku prawnopodatkowego) co do jej istoty lub bezprzedmiotowości prowadzonego w takiej sprawie postępowania, granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i 135 ustawy p.p.s.a. wyznacza przedmiot, którego dotyczy skarga, a więc to o czym rozstrzygał organ administracyjny w skarżonym do sądu administracyjnego orzeczeniu. W granicach sprawy o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie mieści się decyzja, od której takie odwołanie złożono po terminie. Tym samym poza zakresem badania niniejszej sprawy i orzekania, co do legalności wydanego postanowienia, pozostają kwestie związane z istotą rozstrzyganej w przedmiotowej decyzji sprawy, czy prowadzonym w tej sprawie postępowaniem do dnia wydania spornej decyzji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. Jednym z przyjętych w tej ustawie sposobów doręczenia jest tryb ustanowiony przepisem art. 150, zgodnie z którym "w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z wpływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 zd. 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 148 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja (pismo) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla złożenia i rozpoznania takiego wniosku konieczne jest stwierdzenie, ze doszło do uchybienia terminu, a wiec wykazanie, iż termin ten rozpoczął swój bieg i upłynął przed momentem złożenia wniosku. Oznacza to konieczność ustalenia daty doręczenia decyzji, co do której odwołanie (spóźnione) złożono. W przedmiotowej sprawie, co wynika z dowodu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...], doręczyciel pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej albowiem nie wskazał miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód ten nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało, w sposób bezsporny, wykazane, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji, to tym samym nie można było uznać, że rozpoczął bieg terminu do wniesienia od decyzji tej odwołania, a przez to przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia. Warto przy tym zauważyć, ze "Podczas konwalidacji braków doręczenia powinno się mieć na uwadze to, że odbywa się ono w sposób, którego warunków nie można odtworzyć w późniejszym postępowaniu. Nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji nie powinno być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie" (tak postanowienie NSA z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 120/14). "O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposobu zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu" (tak wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12). "Nie można uznać doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu, w którym może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata powinno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego" (tak postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 49/13). Brak adnotacji, na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oznacza, iż w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym, że nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy podejmując czynności zmierzające do stanowczego wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności awizowania przesyłki zawierającej decyzję, od której wniesiono odwołanie, a następnie wyda stosownej treści rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Należy przy tym dodać, że niemożność wykazania prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji oznacza konieczność jej ponownego doręczenia na aktualny adres strony, do której decyzja ta został skierowana, celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Sąd nie orzekał w sprawie, której dotyczyła decyzja, a kontrola legalności dotyczyła wyłącznie postanowienia, na które wniesiono skargę, zaś istotnym elementem rozstrzyganej sprawy była kwestia prawidłowości doręczenia decyzji, a więc ustalenie momentu upływu terminu do wniesienia odwołania i uchybienie temu terminowi, Sąd odstąpił od oceny argumentów i stanowisk stron w zakresie zamieszkiwania lub nie skarżącego pod adresem, na który decyzję przesłano, czy doręczenia na ten adres innych pism w sprawie, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania. Okoliczności te powinny podlegać analizie i badaniu dopiero na etapie ewentualnego merytorycznego orzekania w sprawie, w której wydano rozstrzygnięcie i prowadzono postępowanie zakończonego decyzją z dnia [...] o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, bądź przy zastosowaniu trybów nadzwyczajnych przewidzianych Ordynacją podatkową, o ile zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Niezależnie bowiem od tego, czy w dacie wydania orzeczenia skarżący mieszkał czy nie mieszkał pod spornym adresem dowód doręczenia na ten adres decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie podatkowe nie spełniał wymogów opisanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś rzeczą Sądu nie było wskazywanie adresu, pod który decyzja ta powinna być kierowana lub ewentualnych innych sposobów jej doręczenia. Należy przy tym zauważyć, że brak przedmiotowego doręczenia decyzji oznacza, że nie biegnie termin do wniesienia od niej odwołania, a tym samym nie można stwierdzić jego uchybienia, ani orzekać o jego przywróceniu . Warto również podnieść, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sprawie niniejszego zobowiązania termin ten upłynął w dniu wydania spornej decyzji (koniec 2012 r.). "Nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 o.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją" (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13). Przy czym "Pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia" (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1122/11). Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., przy uwzględnieniu okoliczności podniesionych w skardze i wskazanych w niej jako "rażąco naruszonych" przepisów procedury podatkowej. "Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji poprzez jej uchylenie z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uniemożliwia rozpoznanie wniosku strony o stwierdzenie nieważności tej decyzji, a zatem wyeliminowanie jej z obiegu prawnego z dalej idącym skutkiem, czyli ze skutkiem ex tunc" (tak wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt II GSK 1116/08). Odnosi się to również do postanowień, na które służy skarga do sądu administracyjnego, przy czym w przypadku postanowień, kończących dane postępowanie, skutek ich uchylenia czy stwierdzenia nieważności jest w istocie tożsamy, skoro w obiegu prawnym nie pozostaje żadne rozstrzygniecie kwestii rozstrzyganej takim postanowieniem, niezależnie od terminu w jakim ustają jego skutki. Należy przy tym zauważyć, że do postanowień wydanych w trybie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiających przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie stosuje się art. 240-249 Ordynacji podatkowej (art. 219 Ordynacji podatkowej), zaś w przypadku postanowienia stwierdzającego uchybienie tego terminu, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, że postanowienie to pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać poprzez proste zastosowanie przepisu i rozstrzygnięcia, przy czym nie traktuje się jako rażącego naruszenia prawa procesowego uchybień stanowiących podstawę stosowania przepisu art. 240 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego warto wskazać, że powołane w skardze przepisy prawa nie zostały naruszone w sposób "rażący", zaś braki dotyczyły w istocie wyłącznie okoliczności faktycznych, które nie zostały w pełni przez organ odwoławczy wyjaśnione. Należy przy tym podnieść, że w postępowaniach "wpadkowych" dotyczących poszczególnych kwestii proceduralnych nie prowadzi się w zasadzie postępowania dowodowego lecz jedynie stwierdza się niezbędne dla rozstrzygnięcia fakty i zdarzenia korzystając przy tym z istniejących już dowodów (dokumentów) i informacji w tym uzyskanych od strony czy innych podmiotów. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] z uwzględnieniem treści przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej, a w szczególności niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na zapisek doręczyciela "brak adresata", co nie musi oznaczać tylko czasowej nieobecności adresata w mieszkaniu oraz ustalenia miejsca pozostawienia zawiadomienia o awizowanej przesyłce (pierwszego i powtórnego), a następnie w zależności od dokonanych ustaleń podejmie czynności związane z dalszym postępowaniu w zakresie wynikającym z zaskarżonego postanowienia. Przy ocenie okoliczności faktycznych i prawnych związanych z doręczeniem decyzji organ odwoławczy będzie miał na uwadze oceny prawne Sądu przytoczone wyżej. Z tych przyczyn Sąd, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób, który nie tylko mógł mieć ale miał istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. oraz jej art. 152 i 200 w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (t.j. Dz.U. 2013.461) orzekł jak w wyroku.