I SA/Bk 283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego L. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2013 r. L. K. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Skarżący wskazał, że jest właścicielem nieruchomości uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV E.-granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawca zawarł z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Wnioskodawca wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewowi roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla Inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego. Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z UE, co nakłada na Inwestora określone terminy realizacji inwestycji. Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawcy o podpisaniu umowy ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na Jego nieruchomość związanych z prowadzoną Inwestycją. Na mocy umowy z Inwestorem Skarżącemu została wypłacona kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości. Wobec powyższego Skarżący sformułował pytanie, czy w związku z wypłatą kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z Inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.? W ocenie Wnioskodawcy kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Strona wyraziła pogląd, że przewidziana ww. przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu kwot wypłacanych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10. W wydanej [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Dalej Organ wyjaśnił, że pojęcie służebności gruntowej i służebność przesyłu nie jest tożsame. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Służebność gruntowa została uregulowana w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie "k.c."), zaś służebność przesyłu w art. 3051 k.c. W ocenie organu zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Organ podkreślił przy tym, że art. 3052 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f., polegające ocenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego organ błędnie ograniczył się posługując jedynie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ nie odniósł się do okoliczności, w których przepisy o służebności przesyłu zostały wprowadzone do życia. W związku z wątpliwościami wynikającymi z niedostosowania przepisów k.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uregulowanie tej problematyki. Ustanowienie nowego rodzaju służebności (od 3 sierpnia 2008 r.) odnoszącej się wprost do inwestycji dotyczących budowy infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw obrotu gospodarczego. W następstwie tej zmiany prawa zastąpiono dotychczas stosowaną służebność gruntową służebnością przesyłu ustanawianą w związku z budową na gruntach osób trzecich urządzeń przesyłowych i nie jest aktualnie możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz ustanawia się służebność przesyłu. Przy takiej interpretacji przepisu, wedle którego omawiane zwolnienie nadal tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanym w tym przepisie to zwolnienie podatkowe przestałoby de facto istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie ustanawia się w odniesieniu do sieci przesyłowych. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem wykładnia językowa (literalna) prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, a przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], zgodził się jednak ze Skarżącym, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. może korzystać wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione zarzuty skargi w tym zakresie. Jednocześnie - w ocenie organu - nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy w takim zakresie, w jakim dotyczy on nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Odszkodowanie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowiący w tej sprawie przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731). Rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11). Z poglądem tym ostatecznie zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2014 r., nr [...]. Jednak w tej sprawie organ podzielił go dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznając w tym zakresie rację stronie skarżącej. Powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Dodatkowo nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. szerzej: K. A. Dadańska, Komentarz do art.3052 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012). W kwestii dotyczącej charakteru świadczenia wypłacanego z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku ustanowieniem służebność przesyłu, wypowiadały się także sądy administracyjne w tym NSA w przywołanym wyżej wyroku o sygn. II FSK 88/10 oraz WSA w Rzeszowie w sprawie o sygn. I SA/Rz 220/14, WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. I SA/Sz 463/09 (publ. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W tym miejscu podkreślić należy, że sposób nazwania w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową świadczenia pieniężnego otrzymanego z tego powodu nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku zawsze należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem również w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.