II FSK 3889/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "Z." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 291/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "Z." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3889/14 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 291/14 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę Stowarzyszenia [...] Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Stowarzyszenie [...] Z. z siedzibą w W. – dalej: "Stowarzyszenie", "strona" lub "podatnik" - wnioskiem z dnia 13 czerwca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013 r. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 r. Wniosek uzasadniano charakterem prowadzonej działalności oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ("zaniedbaniami legislacyjnymi w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług"). Strona wskazała, iż umorzenie odsetek leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. umorzył w części, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe. Natomiast decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące 2009 r. w pozostałej części, z powodu braku przesłanek. Decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując analizy wystąpienia przestanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2010 - 2012 oraz za okres 1 stycznia 2013 r. – 30 czerwca 2013 r., na podstawie zeznań podatkowych oraz sprawozdań finansowych. Zdaniem organu dane te wskazywały, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia była w badanym okresie stabilna a odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji strony. Organ nie stwierdził również istnienia interesu publicznego uzasadniającego pozytywne rozpoznanie wniosku o nadpłatę. Strona nie udowodniła, że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi Stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej (działalności służącej realizacji celów statutowych), co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu społeczeństwa. Organ zauważył, iż strona wskazała na zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałe postępowanie podatkowe mające ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem tego podatku , a także czy wykonywane czynności były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podnosząc przy tym, że umorzenie odsetek jest w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego. Zdaniem organu Stowarzyszenie znajduje się w takiej samej sytuacji jak inne podmioty, które dotknęły wskazane trudności we wdrażaniu do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach normujących wspólny system podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż wskazane postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika, czy też w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu powyższe nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Stowarzyszenie wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 77 ust.1 Konstytucji RP, art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). w zw. z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 41 ust.1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych UE, art. 67a § 1 pkt.3 Ord. pod. w zw. z art. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 67a § 1 pkt.3 Ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr. 24 poz. 83 z późn. zm.). Zarzucono też naruszenie art. 67a §1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z art. 77 ust.1 i 2 Konstytucji RP, art. 5 ust. 7 pkt. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 106, poz. 489 z późn. zm.) , art. 120 Ord. pod. w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP, art. 187 § 1 Ord. pod. oraz art. 210 § 4 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, wskazana w art. 67a § 1 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko zrozumiale wykładając powody, dla których wniosek Skarżącej nie został uwzględniony. Sąd ocenił również, że zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ord. pod. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod. ani wynikającego z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązku zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ord. pod., bowiem nie była to ocena dowolna. Organ nie pominął w swoich rozważaniach żadnych argumentów podnoszonych przez stronę, ani też istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Sąd argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" prawidłowo rozpatrzył konkretną sytuację, w jakiej znajdował się podatnik. Wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania zaległości, na które on wskazywała, a także jego możliwości finansowe. Ustalając i oceniając sytuację finansową strony organ odwoławczy wykorzystał dane wynikające ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2010 – 2012 oraz uwzględnił dane z rachunku wyników za ten okres. W ocenie Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że ocena sytuacji finansowej Stowarzyszenia , mającej odzwierciedlenie w aktach sprawy, prowadzi do wniosku, że może ono ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Zdaniem Sądu, wadliwa legislacja, na którą zwracała uwagę strona w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Sąd dodał, że ustawodawca przewidział odrębny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne i brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Sąd dodał, że umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Wbrew twierdzeniom strony, w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego oraz oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu. Właściwy w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. 2.1 Stowarzyszenie w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) tej ustawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. Art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 4 oraz 5 Ord. pod. , poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mimo stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, 2. Art. 67a §1 pkt 3 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ważny interes podatnika zachodzi jedynie wtedy, gdy zapłata odsetek od zaległości podatkowych zachwiałaby podstawami jego egzystencji, 3. Art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika w myśl tego przepisu nie występuje w sytuacji kiedy podatnik uzasadnia swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę błędami legislacyjnymi dotyczącymi ustawy podatkowej stanowiącej podstawę prawną powstania jego zobowiązania podatkowego, 4. Art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 51 §1 oraz art. 53 § 1 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu sankcyjnego charakteru zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, którego wymiar miarkowany jest w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, 5. Art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez błędne zastosowanie poprzez niezastosowanie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczne uzasadnienie wyroku, 2. Art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 53 §1 i art. 51 Ord pod. i w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nie odniesienie się do zasadności powstania zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy samo zobowiązanie podatkowe, stanowiące zaległość podatkową, powstało w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego niezgodne z konstytucyjnym wymogiem określoności, 3. Art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 oraz art. 187 §1 Ord. pod. poprzez nieuchylenie decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Wobec tak skonstruowanej skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie tych kwestii, które stanowią obligatoryjny jego element. "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami jakimi, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego, czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych" (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I GSK 1177/14, Lex nr 2035673). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - odnosi się do wszystkich kwestii objętych zaskarżonym przepisem, a więc także i tych, które podniesiono w skardze strony. Niezasadne jest przy tym stanowisko, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2009 r. – III SA/Wa 223/08 wskazał, że strona nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, iż na podstawie wskazanych przepisów prawa podatkowego organ określił obowiązek podatkowy wobec strony o zupełnie odmiennej treści co do wysokości świadczenia, rodzaju usługi opodatkowanej oraz jej nabywcy, a dopiero później w oparciu o orzeczenia wydane przez sądy administracyjne wyłoniono właściwą normę prawną i określono, że organizacje zbiorowego zarządzania zobowiązane są do zapłaty podatku VAT od usługi pośrednictwa wykonywanej na rzecz podmiotów reprezentowanych. Można się zgodzić z poglądem, że wyrokiem tym WSA w Warszawie - uwzględniając skargę stron - uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, jednocześnie wyraził w nim pogląd, iż "wykładnia powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy o VAT prowadzi do wniosku, że podmiot skarżący świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób pozwalający na uznanie Stowarzyszenia za podatnika VAT. Jednak podstawę opodatkowania VAT (obrót) może stanowić tylko wynagrodzenie (przychód) za zarządzanie. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych ustaleń (podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego okoliczności uzasadniające zwolnienie od VAT), zaś za przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia obu decyzji". Ponadto wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał wprost, że "brak implementacji w 2005 r. art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art. 28 Dyrektywy 112) także nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie powoływały się na ten przepis w swoich decyzjach. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący w pewnym sensie odpowiednik art. 28 Dyrektywy 112, obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mógł zatem być stosowany przez organy podatkowe w sprawie wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2005 r.". W sprawie nie ma zresztą mowy o "refakturowaniu" usług. Z. świadczy głównie na rzecz twórców usługi zarządzania prawami autorskimi i inkasuje na ich rzecz wynagrodzenie, pobierając z tego tytułu stosowną opłatę tytułem wynagrodzenia. Zatem w żadnym razie kwestia określoności - czy nieokreśloności - przepisów podatkowych nie stanowiła i nie mogła stanowić podstawy do naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości odsetek. Do kwestii tych zresztą Sąd pierwszej instancji się odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Wskazał w jakim trybie i w jakim postępowaniu te kwestie podlegają badaniu i Naczelny Sąd Administracyjny ten pogląd podziela. Okresy naliczenia odsetek i ich nienaliczania są wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 53 § 1 i art. 54 § 1–4 Ord.pod.) i nie mogą one być korygowane w trybie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek określonych w art. 67a § 1–2 Ord. pod. w inny sposób niż ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może - ale nie musi - prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla podatnika. Zasadny był także pogląd Sądu odnoszący się do wyjątkowego charakteru ulgi w spłacie należności podatkowych. Taki pogląd ma bowiem utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2289/10, Lex nr 1127898, sąd wyraził podobny pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela: "1. Przyjmuje się, że przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. 2. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. 3. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. 4. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć - czy też czasowo wyłączyć - obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. 5. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie umorzenia należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości". Tezy tego wyroku są zbliżone z innymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, Lex nr 1988641; w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, Lex nr 1988682; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, Lex nr 1935926; w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, Lex nr 1536222. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji zbadał i ocenił, czy organy podatkowe uwzględniły i oceniły sytuację finansową i gospodarczą skarżącej i to w szerszej perspektywie czasowej. Kontrola dokonana w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Także trafnie sąd ten ocenił, że organ podatkowy może nie udzielić ulgi nawet wówczas, gdy stwierdzi zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające odroczenie terminu. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie uznania nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes podatnika. Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek uznania, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (L. Etel, Komentarz do art. 67a Ord. pod., Lex el. pkt 4; R. Dowgier, Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, pod red. L. Etela, Warszawa 2010, s. 569; wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1717/10, Lex nr 1137575; wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, Lex nr 1544626. Pogląd wyrażony w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – mimo zarzutów skargi kasacyjnej – także mieści się w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także w poglądach prezentowanych w piśmiennictwie. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.