I SA/Gl 576/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. Z. (zwany dalej: "skarżącym", "stroną", "podatnikiem") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł i określającą wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), określanej dalej skrótem: O.p., oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu opisując przebieg postępowania podał, że w dniu 25 kwietnia 2008 r. podatnik złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Wskazał w nim przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód z wynagrodzeń [...] zł, oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył następnie, że podatnik w 2007 r. prowadził również działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych pod nazwą A. Działalność ta opodatkowana była w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym w dniu 31 stycznia 2008 r. podatnik złożył zeznanie PIT-28, w którym wykazał: - przychód opodatkowany wg stawki 3%: [...] zł; - przychód opodatkowany wg stawki 8,5%: [...] zł; - razem przychód: [...] zł; - udział % przychodów wg stawki 3%: [...]; - udział % przychodów wg stawki 8,5%: [...]; - podatek obliczony wg stawki ryczałtu 3%: [...] zł; - podatek obliczony wg stawki ryczałtu 8,5%: [...] zł; - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych: [...] zł; - składka na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł; - kwota należnego ryczałtu po odliczeniach: [...] zł; - kwota wpłaconego ryczałtu za miesiące I – XI: [...] zł; - kwota do zapłaty: [...] zł. Organ przedstawił również, w ujęciu tabelarycznym, wysokości kwot ryczałtu za poszczególne miesiące 2007 r., wykazane przez skarżącego, w tym: łączną kwotę ryczałtu za miesiące I – XI/2007 r., tj. [...] zł oraz kwotę ryczałtu za XII/2007 r., tj. [...] zł. Organ wskazał następnie, że na podstawie upoważnienia z dnia 13 kwietnia 2011 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. Mając na uwadze zebrany w toku kontroli materiał dowodowy oraz ustalenia kontrolne, organ pierwszej instancji wszczął w dniu 3 października 2011 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał, że w tym postępowaniu relewantne prawnie są również okoliczności ustalone w innych postępowaniach – okoliczności mające miejsce w innych latach niż rok 2007. Mając powyższe na względzie, organ podał, że w dniu 3 stycznia 2006 r., zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] podatnik sprzedał, za łączną cenę [...] zł: a) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 czerwca 2005 r.); b) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 2004 r.); c) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 2004 r.); d) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 2004 r.); e) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 2004 r.); f) lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] za cenę [...] zł (nabyty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 2004 r.). W dniu 22 marca 2006 r. podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Ponadto, złożył również deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23) w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W dniu 10 lipca 2008 r. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w zakresie zwolnienia podatnika ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia wyżej wymienionych nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży powyższych nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości uznając, że ich zbycie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdził, że przychód osiągnięty przez podatnika winien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższą decyzję, od której wniesiono odwołanie, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Skargę na ostatnio wymienioną decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 372/11. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję tę zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organ pierwszej instancji w dalszej kolejności podniósł, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatnik sprzedał Spółce B niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w T. w rejonie ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz przysługujący mu udział we współwłasności wynoszący 4/10 części niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącą działkę drogową nr [...] o powierzchni [...] m2 za cenę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży warunkowej objętej aktem notarialnym z dnia 21 maja 2007 r. Rep. A nr [...]. Ponieważ wskazana nieruchomość nabyta została w dniu 14 czerwca 2006 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży warunkowej z dnia 5 maja 2006 r., Rep. A nr [...]) podatnik w dniu 4 lipca 2007 r. złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazał przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, ogółem przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), tj. [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w latach 2004 – 2011 podatnik przeprowadził szereg transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, w skład których wchodzą: zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14 września 2004 r.: - lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, za cenę [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, za cenę [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, za cenę [...] zł, - lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w T. przy ul. [...] , o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, za cenę [...] zł, zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 29 października 2004 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł, zakup zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 22 czerwca 2005 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, za cenę [...] zł, sprzedaż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3 stycznia 2006 r. sześciu lokali mieszkalnych położonych w T. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł (lokale wymienione w pkt 1-3), zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14 czerwca 2006 r.: - całej niezabudowanej nieruchomości, położonej w T. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, - udział wynoszący 4/10 częściach we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o powierzchni [...] m2, za łączną cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej - Rep. A nr [...] z dnia 5 maja 2006 r.); 6) zakup udziału wynoszącego 0,0012 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], położnej w T. za cenę w kwocie [...] zł - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14 września 2006 r., 7) zakup na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 marca 2007 r. niezabudowanych nieruchomości, tj.: - działki nr [...] o powierzchni [...] m2, - działki nr [...] o powierzchni [...] m2, - działki nr [...] o powierzchni [...] m2, - działki nr [...] o powierzchni [...] m2, - działki nr [...] o powierzchni [...] m2, położonych w T. przy ul. [...], za łączną kwotę [...] zł; 8) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r.: - dziewięciu lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...], - lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w K. przy ul. [...], za łączną cenę [...] zł (wszystkie lokale mieszkalne zajęte przez lokatorów); 9) zakup zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 września 2007 r. położonej w B. działki oznaczonej numerem [...], o powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł, 10) zakup udziału wynoszącego części we współwłasności działki nr [...] położonej w U., o łącznej powierzchni [...] m2 - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6 listopada 2007 r. - za cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej - Rep. A nr [...] z dnia 24 września 2007 r.); 11) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. położonej w B. przy ul. [...], działki nr [...], o powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej - Rep. A nr [...] z dnia 17 września 2007 r.), 12) sprzedaż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 4 marca 2008 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (działek gruntu nr [...] oraz [...]) o łącznej powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej - Rep. A nr [...] z dnia 28 stycznia 2008 r. - data nabycia tej działki 17 kwietnia 1998 r.); 13) Sprzedaż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3 lipca 2007 r.: - działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej T. przy ul. [...], - udziału wynoszącego 4/10 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, za łączną cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej z dnia 21 maja 2007 r., Rep. A nr [...]); 14) zakup na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2007 r. zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w T. przy ul. [...], za cenę [...] zł; 15) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23 stycznia 2008 r. działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w M. przy ul. [...], za cenę [...] zł; 16) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2008 r. udziału wynoszącego ¾ części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], o łącznej powierzchni [...] m2 położonej w C. za cenę [...] zł (umowa sprzedaży warunkowej – Rep. A nr [...] z dnia 15 lipca 2008 r.); 17) zakup na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 10 marca 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł; 18) sprzedaż na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł; 19) zakup zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 września 2009 r. – umowa przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności kompleksu garażowego celem zwolnienia się z zobowiązania dot. aktu notarialnego z dnia 14 września 2006 r. Rep. A nr [...]; udziały wynoszące 2 x po 12/10000 części w nieruchomości zapisanej w KW nr [...] SR w T. – działka nr [...] zabudowana zespołem garażowym w T. Al. [...] za kwotę [...] zł; 20) zakup zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 8 lipca 2011 r. – nieruchomość zapisana w księdze wieczystej KW nr [...] SR w T. o powierzchni [...] m2 położona w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł; 21) zakup zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 19 września 2011 r. – umowa przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł (umowa warunkowa Rep. A nr [...]) z dnia 8 lipca 2011 r. zapisana w księdze wieczystej KW nr [...] SR w T. W dalszej części decyzji organ pierwszej instancji w sposób obszerny przytoczył zeznania świadków, przesłuchanych w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność dokonanych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz przedstawił swoje wnioski w powyższym zakresie. Powołując się na zeznania świadków organ skonstatował, że zakup przez podatnika lokali mieszkalnych położonych w T. przy ul. [...] nie był związany, wbrew twierdzeniom strony, z chęcią przeznaczenia ich na mieszkania dla poszczególnych członków jej rodziny, lecz dla celów ich późniejszej sprzedaży, za czym przemawiają następujące fakty: sprzeczne zeznania byłych lokatorów mieszkań (wskazujących na uciążliwość miejsca położenia kamienicy w sąsiedztwie [...], ulicy i przystanku) oraz matki podatnika – J. Z.; zarówno podatnik jak i jego matka nie byli zameldowani i nie posiadali adresu zamieszkania w T. przy ul. [...]; strona zeznała, że początkowo lokale nabyła na potrzeby własne i swojej rodziny, ale z uwagi na niekorzystne położenie nieruchomości (o czym podatnik wiedział od początku) oraz to, że mieszkania wymagały dużych nakładów na remonty, miała zamiar wykorzystać nieruchomości na cele prowadzonej działalności (restauracja), do czego nie doszło. Zdaniem organu, wyjaśnienia strony iż kamienica posiadała 4 pełnowartościowe mieszkania a nie 6 (jak wynika z aktów notarialnych) również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż akt notarialny jest urzędowym poświadczeniem dokonania czynności i nie może być dobrowolnie interpretowany, a każdy sporządzony akt notarialny dotyczył zakupu bądź sprzedaży odrębnego lokalu mieszkalnego – łącznie 6. Sprzedaż 6 mieszkań położonych w T. przy ul. [...] nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 stycznia 2006 r. za łączną kwotę [...] zł. Odnośnie zakupu przez podatnika, na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2006 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (działka nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz udział wynoszący 4/10 części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2) za łączną kwotę [...] zł, organ pierwszej instancji stwierdził, że nabyta została ona z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, nie zaś, jak wskazywała strona oraz przesłuchiwany świadek – z zamiarem wybudowania na niej domu rodzinnego. Organ stwierdził, że z informacji udzielonej przez Prezydenta Miasta T. wynika, iż powyższa działka nie spełniała wymogów formalno – prawnych wymaganych dla zabudowy mieszkaniowej. Nadto, przedłożone przez stronę uzgodnienia w sprawie zapewnienia zasilania w energię elektryczną oraz warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji, stanowiły załącznik do wniosku zgłoszonego przez inny podmiot o ustalenie warunków zabudowy dla zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na omawianym terenie. Zatem to nie podatnik zwracał się o ustalenie warunków zabudowy działki. Pomimo uzyskanych uzgodnień, wniosek rozpatrzono negatywnie, z uwagi na niezgodność z wynikami analizy urbanistycznej oraz brak zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych (które stanowiły przedmiotową działkę) na cele nierolnicze. Nadto, zeznania podatnika oraz świadka, iż strona nie otrzymała zgody na budowę domu jednorodzinnego z powodu braku możliwości poszerzenia drogi dojazdowej są sprzeczne z zebranymi dowodami, wskazującymi na odmowę zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 lipca 2007 r. działka powyższa, wraz z udziałem wynoszącym 4/10 części we współwłasności działki niezabudowanej nr [...] została sprzedana przez podatnika za cenę [...] zł. Odnośnie zakupu przez podatnika udziału 0,0012 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w T. za cenę [...] zł organ stwierdził, iż transakcja ta była w rzeczywistości poprawieniem w dniu 14 września 2006 r. błędnie sporządzonego w 2002 r. aktu notarialnego (brak fizycznej transakcji w 2006 r.). W kwestii zakupu przez podatnika w dniu 28 marca 2007 r. 5 niezabudowanych działek położonych w T. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, organ wskazał, że z zeznań podatnika oraz jego córki K. Z. wynika, iż w przyszłości podatnik zamierzał wybudować na nich dom. Jednak okazane przez podatnika koncepcje planu zagospodarowania terenu pochodzą z 2008 r. i od tego czasu podatnik nie poczynił żadnych działań w celu podjęcia na omawianym terenie budowy budynku mieszkalnego. W związku z tym organ uznał, iż wymieniony zakup działek nie stanowi zakupu na cele osobiste podatnika. W odniesieniu do zakupu przez stronę w dniu 13 kwietnia 2007 r. 9 lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...] oraz lokalu nr [...] w K. przy ul. [...] za łączną kwotę [...] zł (lokale zajęte przez lokatorów) organ podatkowy wskazał, że zgodnie z twierdzeniami strony, nabyte zostały one dla celów przyszłościowych, dla dzieci podatnika. Zakup mieszkań odbył się w drodze przetargów, nabyte zostały od syndyka masy upadłości C, ich ceny były okazyjne, podatnik spisał ze wszystkimi lokatorami umowy najmu, lokale zarządzane są przez wspólnotę mieszkaniową, kwoty z najmu często nie pokrywają bieżących kosztów eksploatacji, przychody z najmu są rozliczane w postaci ryczałtu jako przychód z majątku osobistego podatnika. Nadto, lokal mieszkalny w K. zamieszkiwany jest przez podatnika na pobyt stały i służy jego celom osobistym. Z kolei z zeznań córki podatnika K. Z. wynika, że w 2008 r. zdała ona maturę i chciała wyprowadzić się do swojego mieszkania. Ojciec zaproponował jej mieszkanie w Z., gdyż, jak stwierdziła, posiadał tam kilka mieszkań; jej zdaniem, istniała nawet możliwość powiększenia mieszkania poprzez połączenie lokali mieszkalnych. Świadek stwierdziła, że odmówiła ojcu, gdyż chciała mieszkać w T. z uwagi na znajomych, zlokalizowaną tam działalność gospodarczą oraz fakt, że studiowała w K. Organ podatkowy stwierdził, że zakup 9 lokali mieszkalnych w Z. nie był dokonany dla osobistych celów podatnika. Niezrozumiałe jest bowiem dokonanie zakupu tych mieszkań dla dzieci podatnika bez konsultowania wcześniej z nimi ich położenia. Organ uznał natomiast za zakup na cele osobiste podatnika nabycie lokalu mieszkalnego w K. z uwagi na fakt, iż podatnik w nim zamieszkuje. W kwestii nabycia przez stronę działek położonych w B. (zakupionych w dniach 17 września 2007 r. oraz 21 listopada 2007 r., za łączną kwotę [...] zł) organ wskazał, że wprawdzie podatnik twierdził, iż zamierza wybudować na nich obiekt gastronomiczny, jednak od chwili ich nabycia nie podjął istotnych działań w celu ich zagospodarowania. Zakup tychże działek nie jest też odnotowany w ewidencjach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za zakup dla celów osobistych nie została również uznana przez organ transakcja nabycia przez podatnika w dniu 6 listopada 2007 r. udziału we współwłasności działki położonej w U. (umowa sprzedaży warunkowej za kwotę [...] zł). Zdaniem strony i przesłuchiwanego w 2012 r. świadka J. Ź. – matki podatnika, nieruchomość powyższa zakupiona została z myślą o budowie domu dla matki podatnika i jego najstarszego syna. Organ stwierdził jednak, że podatnik wcześniej już dokonywał zakupu innych nieruchomości gruntowych i lokali mieszkalnych na ten sam cel, który – jak i w niniejszym przypadku – nie został zrealizowany. Odnośnie sprzedaży w dniu 4 marca 2008 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (działki o nr [...] oraz [...]) za cenę [...] zł (nabytej w 1998 r.) organ uznał, że zbycie jej po 10 latach od zakupu nie było związane z działalnością handlową podatnika. W kwestii zakupu w dniu 4 września 2007 r. działki zabudowanej pawilonem handlowym, położonej w T. przy ul. [...], organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik nabył go jako środek trwały, przychód rozliczony został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, najem został objęty podatkiem od towarów i usług a strona posiada go do chwili obecnej. Nie był on więc nabyty w związku z działalnością handlową podatnika. Podobnie odnośnie zakupu przez stronę w dniu 23 stycznia 2008 r. działki gruntu położonej w M. przy ul. [...], organ zakwalifikował tę transakcję jako zakup środka trwałego firmy podatnika. Działka powyższa wprowadzona została bowiem do środków trwałych firmy, podatnik posiada ją nadal i rozliczony został podatek od towarów i usług w rejestrach nabycia związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zakupionego przez stronę w dniu 4 września 2008 r. udziału wynoszącego ¾ części we współwłasności niezabudowanej działki nr [...] położonej w C., organ przytoczył wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi teren ten zakupiony został jako lokata kapitału, są to grunty rolne, na zakup podatnik otrzymał kredyt jako osoba fizyczna, na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Brak jest sprecyzowanych planów co do powyższej nieruchomości, zaś koszty kredytu nie są rozliczane w działalności gospodarczej. W odniesieniu do zakupu i sprzedaży mieszkania położonego w T. przy ul. [...] (zakup w dniu 10 marca 2009 r. za kwotę [...] zł, sprzedaż w dniu 20 kwietnia 2009 r. za cenę [...] zł) organ uznał za wiarygodne przedstawione przez podatnika okoliczności jej dokonania i stwierdził, że zakup powyższy miał miejsce dla celów prywatnych a nie zaistniał w ramach transakcji obrotu nieruchomościami. Zakup i sprzedaż tego mieszkania była bowiem wynikiem nieporozumień podatnika z córką. W kwestii zakupu niezabudowanej działki położonej w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł oraz umowy przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej w T. przy Al. [...] i ul. [...] za kwotę [...] zł organ podatkowy stwierdził, że nie uznał poniesionego wydatku jako dokonanego na zakup towaru handlowego. Z materiału dowodowego, z zeznań świadków i wyjaśnień podatnika wynika bowiem, że zakupione zostały w celach mieszkalno – inwestycyjnych (zabudowy budynkiem usługowo – handlowym). W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że podatnik nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości, w tym lokale mieszkalne ze znacznym zyskiem. W ocenie organu, aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób ciągły. W ujęciu tabelarycznym przedstawił organ procentowy zysk podatnika z tytułu zbycia poszczególnych nieruchomości (z wyjątkiem sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], nabytej w 1998 r. oraz mieszkania położonego w T. przy ul. [...], których to transakcji organ nie uznał za dokonane w ramach obrotu nieruchomościami). Łączna zyskowność transakcji wyniosła zdaniem organu 64,57 % zaś łączny przychód podatnika z tytułu zbycia nieruchomości w badanym przez organ okresie wyniósł [...] zł. Organ podkreślił, że za wyjątkiem lokalu położonego w K., podatnik w zakupionych lokalach nigdy nie zamieszkiwał. Nadto, matka podatnika, będąc przez około półtoraroczny okres właścicielem mieszkania w T. przy ul. [...], nie zgłosiła w organie podatkowym zmiany adresu zamieszkania (nie figurowała nigdy pod ww. adresem). W ocenie organu, o faktycznych zamiarach podatnika nie świadczą złożone przez świadków zeznania dotyczące zakupów lokali mieszkalnych czy nieruchomości gruntowych na cele zamieszkania podatnika wraz z jego rodziną bądź budowy w tym celu domu, lecz rzeczywiste działania – kupno i sprzedaż kolejnych nieruchomości w ilościach i okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu, fakt, że podatnik do dnia 31 grudnia 2009 r. nie uzyskiwał dochodów z tytułu najmu (dotyczy lokali mieszkalnych zakupionych wraz z lokatorami) nie zaprzecza temu, że zakupując lokale nie oczekiwał osiągania przychodów w przyszłości. Cytując następnie przepisy u.p.d.o.f. organ podatkowy zaznaczył, że ustawa ta, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., rozróżniła kilka źródeł przychodów, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2): 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3) prawa wieczystego użytkowania gruntów, 4) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ przytoczył następnie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz w art. 3 ust. 9 O.p., akcentując, że pozarolnicza działalność gospodarcza ta taka działalność, która charakteryzuje łącznie się następującymi cechami: - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa); - wykonywana jest w sposób ciągły i prowadzona jest w sposób zorganizowany; - prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek; - uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji skonkludował, że zawarte w latach 2004 – 2011 przez podatnika transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Dla uzyskania przychodów z takiego źródła nie jest przy tym konieczne, aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak ocenia (nazywa) to sam prowadzący ją podmiot. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ stwierdził, że kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Organ podkreślił przy tym zarobkowy charakter jako istotną cechę działalności gospodarczej, oraz fakt, że określone przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Organ akcentował, że aktywność podatnika polegała na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek oraz na zakupie lokali mieszkalnych a czynności te wykonywane były nie tylko w okresie 2 lat od daty zbycia, ale w następujących latach również. Element ciągłości przejawia się u podatnika względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, co polegało na zakupie kolejnych nieruchomości oraz ich sprzedaży. Organ podsumował, że w latach 2004 – 2011 podatnik dokonał zakupu 15 lokali mieszkalnych (w tym w 2007 r. – 9 lokali), 11 niezabudowanych działek gruntu (w tym w 2007 r. – 7 działek i 1 udział we współwłasności działki). W powyższym okresie podatnik dokonał natomiast sprzedaży 6 lokali mieszkalnych oraz ( w 2007 r.) 2 niezabudowanych działek gruntu. Zdaniem organu, z całokształtu okoliczności wynika bezsprzecznie zamiar powtarzania przez podatnika konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Działania te podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a ich racjonalność przejawiała się efektami ekonomicznymi (obrót nieruchomościami z zyskiem). Zdaniem organu trudno przyjąć, aby większość transakcji zakupu nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych, była dokonana w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. W szczególności trudno za wiarygodne i logiczne przyjąć wyjaśnienia, że zakup mieszkań w 2004 i 2005 r., następnie ich sprzedaż w 2006 r., zakup kolejnych mieszkań, działek oraz osiągnięcie wysokiego zysku z tytułu sprzedaży mieszkań dokonany został na potrzeby własne i rodziny. Reasumując, organ pierwszej instancji podkreślił, że podatnik uzyskał w 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. – o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej zwana także: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany (...) opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Wniósł także o przyjęcie jako dowód oświadczenia podatnika z dnia 10 sierpnia 2012 r. oraz umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 21 marca 2007 r. zawartej z Bankiem D S.A. na sfinansowanie zakupu pięciu działek budowlanych, położonych w T. przy ul. [...]. Zasadniczym zarzutem podniesionym w odwołaniu była kwestia uznania przez organ podatkowy, iż w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, co skutkowało zastosowaniem wobec strony zasad ogólnych opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony podkreślił, że w 2007 r. podatnik dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży nieruchomości, zlokalizowanej w T. przy ul. [...]. Pozostałe transakcje dotyczyły nabywania nieruchomości, które jednak pozostają nadal we własności podatnika. Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że w 2007 r. transakcje podatnika doprowadziły do wydatkowania przez niego łącznej kwoty [...] zł i uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, zatem poniósł on stratę w wysokości [...] zł. W kwestii zakupu działek położonych w T. przy ul. [...] pełnomocnik podatnika podkreślił, iż strona posiada je już ponad 5 lat, co trudno nazwać strategią w działalności handlowej. Nieruchomości te były nadto obciążone podatkiem od towarów i usług, którego to podatku strona nie odliczyła, traktując ich zakup jako nie związany z prowadzoną działalnością. Na powyższy zakup podatnik uzyskał kredyt w Banku D, w wysokości [...] zł, a łączne zapłacone odsetki od kredytu wyniosły [...] zł (plus prowizja w wysokości [...] zł), co daje łączną sumę kosztów bankowych [...] zł. W roku 2007 podatnik zapłacił [...] zł tytułem odsetek plus kwotę prowizji, czego organ nie uwzględnił w wydanej decyzji, która w ocenie pełnomocnika zawiera błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika, po pozycji "koszty uboczne zakupu" widnieje kwota [...] zł a powinno być [...] zł. Podobnie w pozycji "pozostałe wydatki – odsetki od kredytu" organ pierwszej instancji wskazał kwotę [...] zł a powinna to być kwota [...] zł. W kwestii zakupu 9 mieszkań w T. pełnomocnik zaznaczył, że nabyte zostały one w drodze przetargu, którego warunkiem był zakup wszystkich 9 lokali mieszkalnych. Podatnik posiada do chwili obecnej powyższe mieszkania a rachunek ekonomiczny ich wynajmu nie potwierdza zarobkowego charakteru działalności podatnika. Odnośnie działki położonej w U. pełnomocnik strony podkreślił, że niezrealizowanie planów budowy domu jest wynikiem przewlekłego postępowania podatkowego, prowadzonego od 2009 r., w efekcie którego wydano wobec podatnika decyzję dotyczącą roku 2006, określającą kwotę zobowiązania podatkowego wynoszącą blisko [...] zł, co uzasadnia ostrożne wydawanie przez stronę posiadanych środków finansowych. Pełnomocnik podkreślał również, że w kolejnym roku podatkowym - 2008 r. podatnik dokonał jedynie sprzedaży działek nabytych w latach 1997 – 1998. Zaznaczył też, że większość transakcji sprzedaży mieszkań przez podatnika miała miejsce w 2006 r., co nastąpiło jednym aktem notarialnym i dla jednego nabywcy. Pismem z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, w tym dotyczącymi nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od kredytu oraz prowizji bankowej i pominięcia przez organ pierwszej instancji nieodliczonego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł od zakupionych 5 działek położonych w T. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przybliżył pojęcie przychodu kwalifikowanego do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, akcentując cechy funkcjonalne tego przychodu, a to zarobkowość (zyskowność), zorganizowanie i ciągłość. Co do zasady podzielił pogląd organu pierwszej instancji w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych przez stronę transakcji dotyczących nieruchomości. Wskazał ponadto, że zawarte przez podatnika w latach 2004 – 2011 transakcje kupna – sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Organ następnie przedstawił w tym zakresie szczegółowe zestawienie transakcji obrotu nieruchomościami, dokonanych przez podatnika w latach 2004 – 2011. Następnie zaznaczył, że przykładowo w 2006 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych) w wysokości [...] zł, zaś łączna wartość wydatków z tym związanych wyniosła [...] zł (organ przedstawił szczegółowe wyliczenie w tym zakresie). Zatem uzyskany przez podatnika dochód wyniósł [...] zł, co daje procentowy udział dochodu w sprzedaży ww. lokali wynoszący ponad 60%. O zarobkowym charakterze działalności świadczy zdaniem organu odwoławczego również sprzedaż przez podatnika w 2007 r. działki położonej w T. w rejonie ul. [...] oraz udziału wynoszącego 4/10 części we współwłasności niezabudowanej działki o powierzchni [...] m2 za łączną cenę [...] zł. Z uwagi na cenę nabycia tych nieruchomości (tj. [...] zł), organ wyliczył dochód podatnika (po potrąceniu kosztów zakupu nieruchomości) na kwotę [...] zł, co daje wskaźnik zyskowności wynoszący ponad 72,85%. Organ odwoławczy wskazał dalej, że nietrafny jest podniesiony w odwołaniu zarzut, jakoby sprzedaż w 2006 r. 6 lokali mieszkalnych stanowiła jedną transakcję. Było to bowiem 6 odrębnych nieruchomości i dla każdej z nich ustalono odrębną cenę. Na prawną odrębność każdego z lokali nie wpływa okoliczność, że sprzedaży dokonano na rzecz jednego nabywcy jednym aktem notarialnym. Organ następnie zaznaczył, że ciągłość działalności rozpatrywać można zasadniczo w trzech aspektach, tj. czasowym, celowym (planowym) oraz podstaw utrzymania. O elemencie ciągłości świadczy zdaniem organu fakt, iż podatnik w latach 2004 – 2011 dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym w 2007 r. – 10 lokali), 13 nieruchomości niezabudowanych – działek gruntu oraz udziałów we współwłasności (w tym w 2007 r. – 7 działek i 1 udział), oraz 1 nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym. W okresie od 2006 r. do 2008 r. podatnik dokonał natomiast sprzedaży 6 lokali mieszkalnych oraz 4 niezabudowanych działek gruntu. Powtarzalność dokonywanych przez podatnika transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości oraz ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych jak i rodzajowo podobnych, potwierdza ciągły charakter działań podatnika. Działania te miały nadto charakter zorganizowany i planowy. Organ zaznaczył też, że przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi transakcjami nie pozbawiają działalności w zakresie obrotu nieruchomościami cechy ciągłości. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik podatnika nie wspomniał w odwołaniu o zakupie w 2007 r. przez stronę 9 lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego położonego w K. oraz działki położonej w B. i zaakcentował, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony analizy transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami nie można dokonywać na przestrzeni jednego roku lecz brać należy pod uwagę dłuższy horyzont czasowy. Pomimo podzielenia przez organ odwoławczy poglądu organu pierwszej instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, uznał za konieczne i uzasadnione usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r. i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Powodem była konieczność uwzględnienia części kosztów uzyskania przychodów które nie zostały zaliczone przez organ pierwszej instancji. Odmiennie zatem niż organ pierwszoinstancyjny, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu oraz prowizji od kredytu na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Organ podniósł, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż dokonano płatności odsetek od kredytu w kwocie [...] zł oraz zapłacono prowizję z tytułu zaciągniętego kredytu w wysokości [...] zł, zatem po uwzględnieniu powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu, pozostałe wydatki – odsetki od kredytu – winny wynosić [...] zł (przed korektą koszty te stanowiły kwotę [...] zł). Organ odwoławczy postanowił również uznać za koszty uzyskania przychodu – po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania uzupełniającego – wydatki poniesione przez podatnika na sporządzenie aktów notarialnych (tzw. koszty uboczne zakupu) na podstawie faktur VAT o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], nadto wydatki wyszczególnione w akcie notarialnym Rep. A [...]. Łączna kwota kosztów ubocznych zakupu wyniosła więc, w ocenie organu odwoławczego, [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z przedstawionym w odwołaniu wyliczeniem straty, wskazując jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach odsetek od kredytu i kosztów ubocznych zakupu, wskutek nieprzedłożenia przez podatnika na tamtym etapie postępowania określonych dowodów. W kwestii nieodliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zakupu nieruchomości położonych w T. przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie takie byłoby nielogiczne w sytuacji, w której podatnik formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że – wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego – nie miał obowiązku przedstawienia stronie podatkowej oceny zebranego materiału dowodowego, obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego unormowania znajdującego się w O.p. Podkreślono, że organ pierwszoinstancyjny wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych ani zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik strony w toku postępowania miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uzupełnienia dowodów, z czego skorzystał. W toku postępowania podatkowego a następnie postępowania wyjaśniającego organ pierwszoinstancyjny wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy zaakcentował następnie, że prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatnika w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 372/11 oddalił skargę podatnika, podzielając pogląd organów podatkowych dotyczący obrotu przez stronę nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Końcowo, w kwestii zarzutu naruszenia przez organ pierszoinstancyjny przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie prowadzonych przez stronę usług gastronomicznych za zasadach ogólnych jest prawidłowe, aczkolwiek oparcie się przez organ na ww. przepisie nie jest trafne. Unormowanie w nim zawarte dotyczy bowiem sytuacji, w której podatnik utracił prawo do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w trakcie roku podatkowego, tymczasem strona nie miała prawa do stosowania ryczałtu ewidencjonowanego w całym 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy zarzucił organom podatkowym naruszenie następujących przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 5a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie; b) prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania do organów podatkowych), art. 191 O.p. – poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik zarzucił nadto organom podatkowym naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności podniósł, że organ drugiej instancji przyjął jako dowód postępowania koszty uzyskania przez skarżącego przychodu wynikające z oświadczenia podatnika z dnia 10 sierpnia 2012 r. oraz koszt odsetek wynikający z umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 21 marca 2007 r. zawartej z Bankiem D na sfinansowanie zakupu pięciu działek budowlanych położonych w T. przy ul. [...], co spowodowało nieznaczne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości, określonej w pierwotnie wydanej decyzji. Pełnomocnik podkreślił, że nadal kwestią sporną pozostaje podatkowa ocena transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości, dokonywanych przez skarżącego w latach 2004 – 2011. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził występowania wymaganych ustawą cech działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik zwrócił uwagę na dołączone do akt postępowania przed organem dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków, przy których skarżący był obecny. Podniósł, że na przestrzeni lat 2004 – 2011 skarżący dokonał 9 transakcji nabycia "towaru handlowego", a jedynie 2 transakcje dotyczyły sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo zaznaczył, że nabywane nieruchomości były finansowane czterema kredytami hipotecznymi, których koszty obsługi sięgały łącznie [...] złotych. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ odwoławczy był w stanie udowodnić jedynie cechę zarobkowego charakteru transakcji dokonanych przez podatnika poprzez wykazanie sprzedaży 6 mieszkań zlokalizowanych w T. przy ul. [...] (wyliczony dochód: [...] zł) oraz sprzedaży działki budowlanej położonej w T. przy ul. [...] (dochód: [...] zł). Co więcej, sprzedaż 6 mieszkań z zyskiem była skutkiem determinacji kupującego o czym świadczą jego zeznania, zaś sprzedaż z zyskiem działki możliwa była z powodu wyjątkowej koniunktury na rynku nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił, że nieruchomości nabyte ze środków pochodzących ze sprzedaży wyżej wskazanych nieruchomości skarżący posiada nadal, co oznacza, że jego zamiarem nie był handel nieruchomościami, a raczej "strategia inwestycyjna" tj. trwała lokata inwestycyjna posiadanych środków finansowych oraz chęć zabezpieczenia własnej rodziny. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powtarzalność dokonywanych transakcji zakupu - sprzedaży nieruchomości i ponawianie określonych czynności zarówno takich samych jak i rodzajowo podobnych - potwierdziły ciągły charakter działań gospodarczych podatnika. Zaznaczył, że powtarzalność działań w latach 2008 - 2011 dotyczyła wyłącznie transakcji zakupu nieruchomości, a organy podatkowe nie wskazały ani jednej transakcji sprzedaży w tym okresie, natomiast w latach 2004 - 2011 udowodniono jedynie 2 transakcje sprzedaży. Pełnomocnik podniósł dalej, że łączna wartość sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2011 wynosiła [...] zł, podczas gdy kwota wydatkowana na ich zakup, bez kosztów odsetek od zaciągnietych na ten cel kredytów, wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy nie tylko nie udowodnił cechy zorganizowania omawianej działalności, ale "zademonstrował" brak swojej wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami poprzez stwierdzenie, że nie jest istotne stosowanie reklamy czy też ogłoszeń prasowych. Wskazanie natomiast, że podatnik korzystał z usług swojej znajomej – p. C. K. - jest okolicznością podważającą błędną tezę organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, przeprowadzone na przestrzeni lat 2004 - 2011 transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości nie miały charakteru działań zawodowych. Nie były one podejmowane w sposób zorganizowany i planowy, za cały badany okres łączna wartość zakupów znacznie przewyższała wartość sprzedaży, nadto efekt ekonomiczny dotyczył jedynie dwóch transakcji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił następnie organom podatkowym naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, co jest, zdaniem pełnomocnika, konsekwencją niewłaściwie zastosowanej kwalifikacji przychodów podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik nie zgodził się również z argumentami organu odwoławczego podważającymi oczywistą nieopłacalność zakupu mieszkań wraz z lokatorami w Z. W tych ramach wskazał, że brak jest zainteresowania tymi lokalami, 3 z nich pozostają od 2010 r. bez zasiedlenia, skarżący od 6 lat ponosi straty z najmu tych lokali, w tym w 2007 r. strata (zadłużenie wobec wspólnoty) wyniosła około [...] zł. W dalszej kolejności pełnomocnik stwierdził, że darowizna mieszkań na rzecz dzieci nie mogła zostać przez skarżącego dokonana z powodu zakazu rozporządzania przez podatnika swoim majątkiem (art. 230 O.p.), o którym poinformowano stronę w toku postępowań podatkowych, których rozpoczęcie nastąpiło w 2008 r. Zdaniem pełnomocnika nietrafiony jest również argument organu dotyczący zbyt późnego zameldowania skarżącego w mieszkaniu położonym w K. (co miałoby podważać wiarygodność oświadczenia skarżącego, że nabyte mieszkanie służy jego własnym celom mieszkaniowym), gdyż procedura eksmisji lokatorów zajmujących to mieszkanie trwała ponad 3 lata. Zdaniem pełnomocnika strony nie ma żadnego znaczenia argument organu odwoławczego w sprawie budowy 3 domów na działce w U., gdyż dokumentacja w tej kwestii została złożona za radą architekta, którego zdaniem wytyczenie wspólnej linii zabudowy 3 domów ułatwi w późniejszym okresie projektowanie drogi dojazdowej i ogrodzenia działki. Także podważenie zamierzeń podatnika o budowie własnego domu na działce w T. przy ul. [...] potwierdza przyjęty przez organ podatkowy drugiej instancji tok postępowania na niekorzyść podatnika, co narusza zasadę prawdy obiektywnej. Następnie pełnomocnik skarżącego zakwestionował określone przez organ odwoławczy łączne koszty uzyskania przychodów skarżącego za 2007 r. w kwocie [...] zł, ponieważ powinny one wynosić - według wyliczeń podatnika [...] zł, co wynika z błędu w rozliczeniu taksy notarialnej (łączna różnica na niekorzyść strony wynosi zatem [...] zł). Według pełnomocnika strony, wyliczone przez organ odwoławczy koszty pomijają w ogóle stratę z najmu mieszkań zakupionych w Z. poniesioną w 2007 r. przez podatnika w kwocie "co najmniej" [...] zł (według rozliczenia zadłużenia lokatorów wobec wspólnoty). Do kosztów uzyskania przychodów należy również zdaniem pełnomocnika doliczyć podatek od nieruchomości od tych mieszkań w kwocie [...] zł oraz amortyzację w wysokości 1,5 % od wartości ich zakupu począwszy od maja 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., tj. kwotę [...] zł (1,5 % x [...] zł x 8 miesięcy = [...] zł). Zdaniem pełnomocnika nierzetelnie rozliczone zostały przez organ odwoławczy koszty uzyskania przychodów A w zakresie działalności gastronomicznej, gdyż nie zawierają opłat targowych od punktów gastronomicznych zlokalizowanych na targowiskach miasta T. w wysokości co najmniej [...] zł ([...] zł x 304 dni w 2007 r.). Koszty te nie zawierają również kosztów zakupu od rolników warzyw, z których skarżący przygotowywał surówki i inne produkty podlegające sprzedaży opodatkowanej, na tzw. dowody wewnętrzne w wysokości [...] zł. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując wszystkie jej zarzuty. Podkreślił, że organ wydając decyzję wziął pod uwagę okres lat od 2004 do 2011, gdzie w roku 2004 podatnik zakupił tylko jedną kamienicę położoną w T., natomiast od roku 2007 dokonywał jedynie zakupu nieruchomości. Zarzucił organowi niedokonanie oceny zeznań 28 świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie. Stwierdził również, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. dokonał błędnej oceny, ponieważ pominął zaoferowany materiał dowodowy. Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie jest w stanie podać jakie były przychody z najmu lokali mieszkalnych zlokalizowanych we wspólnocie mieszkaniowej w Z., nie jest w stanie również określić związanych z tym kosztów uzyskania przychodów; nie jest w stanie także podać podstawy prawnej obciążenia najemców kosztami zarządu nieruchomością wspólną. Również skarżący obecny na rozprawie nie był w stanie wskazać w tym zakresie żadnych wielkości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem będąca przedmiotem kontroli decyzja odpowiada prawu. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy po pierwsze odpowiedzi na pytanie, czy dokonywane przez skarżącego w 2007 r. transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniami podatnika, do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości) i co się z tym wiąże, korzystały one ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości winny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) – jak uczyniły to organy podatkowe. Nadto, spór dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego. W pierwszej kwestii nie ma sporu co do stanu faktycznego, ustalonego przez organy. Pełnomocnik kwestionuje jedynie ocenę zebranego materiału dowodowego w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze okoliczność, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego jest pochodną i pozostaje w ścisłej zależności od kwalifikacji przychodu, koniecznym jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości owej kwalifikacji. Mając powyższe na względzie Sąd przeprowadzi ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie niezbędnym do dokonania kwalifikacji przychodów w kontekście okoliczności relewantnych prawnie wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to koniecznym i uzasadnionym połączenie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych (tu: przede wszystkim oceny dowodowej) z oceną prawidłowości interpretacji i zastosowania wyżej wymienionego przepisu na wszystkich etapach procesu stosowania prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Odnośnie tego źródła wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z całokształtu okoliczności sprawy, szczegółowo przedstawionych przez organy podatkowe wynika, że prawidłowo przyjęto, iż skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne w celu zarówno zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (grunty, mieszkania, pawilon handlowy). Działania strony spełniają przewidziane w powołanym wyżej przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Zaznaczyć trzeba, że konstytutywnymi elementami pojęcia "działalność gospodarcza" są elementy podmiotowe (tj. prowadzenie jej na własny lub cudzy rachunek) oraz przedmiotowe (tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych w sposób ciągły i zorganizowany). Elementy przedmiotowe posiadają charakter obiektywny, tzn. rozstrzygające znaczenie mają tu okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Nie ma zatem znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, bądź oświadcza, że jej nie prowadzi lub nie zgłasza obowiązku podatkowego. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów bądź innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje tu interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej, jednakże przepisy prawa, co trzeba podkreślić, nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Zaakcentować trzeba, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W orzecznictwie akcentuje się, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). Co więcej, warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. ww. wyrok o sygn. I SA/Bd 409/14). Jak zaznacza się w orzecznictwie, przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, LEX nr 1465253). Akcentuje się, że występująca w sprawie zakupu i sprzedaży nieruchomości systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Ol 459/12, LEX nr 1239685). W powyższym kontekście zaznaczyć należy, iż zdaniem tut. Sądu trafnie organy podatkowe, dokonując oceny dokonywanych przez skarżącego transakcji, nie ograniczyły się tylko do roku 2007 (którego dotyczy wymiar podatku w niniejszej sprawie) lecz zbadały okres referencyjny obejmujący lata 2004 – 2011. Obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż) ze swej natury nie przebiega bowiem z taką częstotliwością jak obrót towarami powszechnego użytku, stąd i analizowany okres czasu nie może zamykać się w obrębie jednego roku. Dopiero analiza kilku lat pozwala w obiektywny sposób stwierdzić, czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły i powtarzalny. Przesłanka ciągłości ma bowiem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych tylko sporadycznie. Stąd też poszczególne transakcje nie mogą być analizowane w oderwaniu od siebie, lecz łącznie na przestrzeni określonego przedziału czasowego, nie zamykającego się w jednym roku podatkowym. Z akt sprawy wynika, że w latach 2004 – 2011 skarżący łącznie dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym 10 lokali w 2007 r.), 13 nieruchomości niezabudowanych, tj. działek gruntu oraz udziałów we współwłasności (w tym 7 działek i 1 udziału we współwłasności w 2007 r.) oraz 1 nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym (w 2007 r.). Z kolei w okresie 2006 -2008 r. skarżący dokonał sprzedaży 6 lokali mieszkalnych (w 2006 r.), 4 nieruchomości niezabudowanych – gruntowych (w tym w 2007 r. – 1 działki oraz udziału we współwłasności działki). Z całokształtu działań podatnika, a więc przede wszystkim z ilości dokonanych transakcji (skali przedsięwzięcia) oraz faktu, że przynosiły one zysk (co szczegółowo wyliczone zostało przez organy podatkowe) wynika zatem, że dokonując transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym w 2007 r., skarżący prowadził w istocie działalność zarobkową – pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Dodać należy, że ilość nabywanych i sprzedawanych przez skarżącego nieruchomości nie budzi wątpliwości, gdyż ustalenia w powyższym zakresie dokonane zostały w sposób rzetelny i szczegółowy przez organy podatkowe na podstawie aktów notarialnych, dokumentujących dokonane transakcje. Zaakcentować trzeba ponadto, na co zwracał uwagę organ odwoławczy, że prawidłowość kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 372/11 oddalił skargę podatnika na decyzję dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r., podzielając pogląd organów podatkowych dotyczący obrotu przez stronę nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej (pozarolnicza działalność gospodarcza). Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarta w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. zyskała ponadto aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 713/12 oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Jedynie na marginesie wskazać należy, iż badany przez Naczelny Sąd Administracyjny okres referencyjny obejmował lata 2004 – 2009, a więc o 2 lata krótszy niż okres badany w sprawie niniejszej (2004 – 2011). Twierdzenia kwalifikowanego pełnomocnika skarżącego sformułowane na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r., iż: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. dokonał błędnej oceny, ponieważ pominął zaoferowany materiał dowodowy - Sąd pozwoli sobie pozostawić bez komentarza. Jednocześnie Sąd wskazuje, że z wielkim poszanowaniem odnosi się do wywodów - w tym kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej w tym prawomocnym wyroku przez Sąd drugiej instancji. Sąd ma również na uwadze okoliczność, iż przychody uzyskane w okresie referencyjnym przyjętym przez NSA w bardzo znacznej części pokrywają się z przychodami uzyskanymi przez tego samego podatnika w okresie referencyjnym przyjętym przez tut. Sąd w niniejszym postępowaniu. Mając powyższe na względzie słusznie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody uzyskane ze sprzedaży w 2007 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz przysługującego mu udziału we współwłasności wynoszącego 4/10 części niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę drogową nr [...] o powierzchni [...] m2 za łączną cenę [...] zł do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przepis powyższy odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży niebędącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zaznaczyć w tych ramach również należy, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że całość dochodów skarżącego za 2006 r., uzyskanych z działalności gospodarczej (w tym działalności gastronomicznej) opodatkowana została podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, co zostało ukształtowane mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W związku z tym, do skarżącego nie może mieć zastosowania w 2007 r. wynikająca z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż w roku 2007 nie mógł on prowadzić nadal (w stosunku do 2006 r.) działalności opodatkowanej w formie ryczałtu. Sąd w tym miejscu uważa również za zasadne wskazać, iż wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 523/14 oddalona została skarga podatnika na powyższą decyzję, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. działalności wydatków związanych z umowami kredytowymi zawartymi z Bankiem D S.A. na które powołuje się pełnomocnik strony w skardze (umowy kredytowe z dnia 19 września 2008 r. oraz z dnia 21 stycznia 2009 r., na kwotę odpowiednio [...] zł oraz [...] zł), gdyż zawarte zostały już po 2007 r. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, sprowadzającego się do powołania się przez niego na fakt nieodliczenia podatku od towarów i usług od zakupionej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] zgodzić należy się z organem odwoławczym, że nieodliczenie tego podatku stanowi naturalną konsekwencję niezgłoszenia przez podatnika prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem w sytuacji, w której podatnik nie zgłosił prowadzonej działalności gospodarczej, odliczenie takie pozbawione byłoby jakiejkolwiek logiki. Organ odwoławczy prawidłowo również w ocenie Sądu uznał, że uzasadnione było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego (umowa kredytowa z dnia 21 marca 2007 r., nr [...] zawarta z Bankiem D S.A.) oraz prowizji od kredytu i części kosztów sporządzenia aktów notarialnych. Z akt sprawy wynika, że dokonano płatności odsetek z tytułu powyższego kredytu w kwocie [...] zł, nadto zapłacono prowizję w wysokości [...] zł. Zatem, po uwzględnieniu powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu, pozostałe wydatki, tj. odsetki od kredytu wynosić winny [...] zł – przed korektą była to kwota [...] zł. Ponieważ jednak skarżący dokonał ubezpieczenia kredytu i poniósł koszty uiszczenia wpisów do ksiąg wieczystych, na które to wydatki nie posiadał dowodów wpłat, nie można było zaliczyć tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaakcentować tutaj należy - co odnosić się będzie również do dalszych uwag w kwestii kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu - że w postępowaniu, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 747/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie zarzucanego w skardze błędu organu w zakresie rozliczenia taksy notarialnej oraz błędów dotyczących złego przeniesienia przez organ pierwszej instancji kwot przyjętych do rozliczenia przyznać należy rację organowi odwoławczemu, iż po uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego zaliczyć należało do kosztów uzyskania przychodu (tzw. koszty uboczne zakupu) wydatki udokumentowane sześcioma fakturami VAT o nr: [...], [...],[...], [...], [...], [...], nadto wydatki wyszczególnione w akcie notarialnym Rep. A [...] (tj. [...] zł). Łączna kwota kosztów ubocznych zakupu wyniosła więc [...] zł. Organ nie uznał jako koszt uzyskania przychodu całej podanej przez pełnomocnika strony kwoty [...] zł (związanej z aktem notarialnym Rep. A [...]) a jedynie kwotę [...] zł (różnica względem kwoty podanej przez pełnomocnika strony to [...] zł), gdyż nie przedstawiono dowodu potwierdzającego poniesienie tego wydatku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również w skardze pominięcie przez organy podatkowe przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez podatnika straty z tytułu najmu lokali mieszkalnych, położonych w Z., która zdaniem pełnomocnika w 2007 r. wyniosła "co najmniej" [...] zł. Słusznie jednak w tym zakresie zauważył organ odwoławczy, że podatnik w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-28) za 2007 r. nie wykazał przychodów z tytułu wynajmu tychże mieszkań a jedynie przychód opodatkowany stawką 8,5% z tytułu wynajmu lokalu dla firm: E J. Z. w T. oraz F s.c. Co więcej, podatnik złożył za 2007 r. zeznania podatkowe PIT-37 oraz PIT-38, które nie przewidują w ogóle wykazywania przychodów z tytułu najmu a więc i strat z tego samego tytułu. Sąd stwierdza, że z ogólnych zasad zaliczania kosztów wynika, że koszt winien pozostawać w związku z przychodem. Nieujawnienie przychodu (straty) czyni niemożliwym zaliczenie kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie. Nadto podkreślić trzeba, że dopiero na etapie skargi pełnomocnik wywodził na okoliczność konieczności uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego takiego żądania nie zgłaszał; nie mogło ono więc być uwzględnione przez organy. W tym miejscu Sąd odsyła do wywodu w zakresie ciężaru dowodu, poczynionego wcześniej. Pełnomocnik skarżącego powołał się w odwołaniu na fakt ponoszenia strat z najmu lokali mieszkalnych zlokalizowanych w Z., jednakże wyłącznie w kontekście kwalifikacji przychodu – nie kwestionując na tym etapie postępowania pominięcia kosztów uzyskania. Pomimo podnoszenia w skardze zarzutu nieprawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, między innymi poprzez pominięcie ww. kosztów uzyskania, na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. ani pełnomocnik, ani skarżący nie byli w stanie określić wysokości tych kosztów. Nadto nie potrafili podać podstawy prawnej obciążenia najemców kosztami zarządu nieruchomością wspólną, które – zgodnie z prawem – obciążają właściciela. W opinii Sądu całkowicie niezasadny i pozbawiony podstaw jest również podniesiony w skardze zarzut niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od nieruchomości od lokali mieszkalnych położonych w Z. w kwocie [...] zł oraz kosztów amortyzacji w wysokości 1,5% od wartości zakupu mieszkań (od maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.), tj. kwoty łącznie [...] zł. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na poniesienie wydatku z tytułu podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie ujął ponadto omawianych lokali mieszkalnych w ewidencji środków trwałych, którą winien prowadzić. Zgodnie natomiast z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z uwagi na powyższe, nie sposób w przypadku skarżącego uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji lokali mieszkalnych. Należy bowiem podkreślić, że brak dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych i brak prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych w odniesieniu do spornych lokali uniemożliwia organom podatkowym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich odpisów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1382/12, LEX nr 1325444). Podatnik, uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem ewidencji środków trwałych, a inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia (wyjaśnienia składane osobiście, zeznania świadków, inne dokumenty) nie mogą wywołać tożsamych skutków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1449/10, LEX nr 1121048). W końcowej części skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym nierzetelne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gastronomicznej. W ocenie pełnomocnika przyjęte do wyliczenia przez organy koszty są niekompletne, gdyż nie zawierają opłat targowych od punków gastronomicznych w wysokości "co najmniej" [...] zł (iloczyn stawki dziennej w kwocie [...] zł i liczby dni handlowych w 2007 r., tj. 304 dni). Pełnomocnik podnosił, że koszty wyliczone przez organ nie zawierają też kosztów zakupu warzyw z których skarżący sporządzał surówki i inne produkty podlegające sprzedaży – zdaniem pełnomocnika łączna wartość warzyw (tzw. dowody wewnętrzne) wynosi [...] zł. Zdaniem Sądu również i te twierdzenia pełnomocnika skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż podatnik przedłożył jedynie ogólne zaświadczenie wydane w dniu 8 kwietnia 2013 r. przez Miejski Zakład Usług Komunalnych w T., z którego wynika tylko to, że skarżący uiszczał dzienną opłatę targową, wynoszącą od dnia 1 stycznia 2007 r. [...] zł. W zaświadczeniu nie została podana wartość uiszczonych przez podatnika w 2007 r. opłat targowych, podatnik nie przedłożył oprócz niego jakichkolwiek dowodów (faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych). Uniemożliwiło to organom podatkowym zaliczenie wskazywanej w skardze kwoty opłat targowych do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie podniósł również organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że nie można było w niniejszej sprawie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup warzyw od rolników indywidualnych, gdyż podatnik w trakcie toczącego się postępowania nawet nie wspominał o takich wydatkach, pomimo iż miał możliwość – w toku całego postępowania podatkowego – przedłożenia dowodów, wskazujących na poniesienie tychże kosztów. We wskazanej sytuacji trudno zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym nierzetelność w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Dodatkowo podkreślić trzeba, że trafnie organ odwoławczy zauważył również, iż do skargi pełnomocnik strony załączył "zestawienie dowodów wewnętrznych za rok 2007", jako zakupów od rolników indywidualnych, nie dołączył natomiast jako dowodów w sprawie samych dowodów wewnętrznych, wypunktowanych w przedłożonym "zestawieniu". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy dokonały bowiem właściwej wykładni tego przepisu, dochodząc do przekonania, że aktywność podatnika na rynku nieruchomości wypełniła zawarte w tym przepisie znamiona działalności gospodarczej. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż jak wskazywano już wyżej przychód podatnika w 2007 r. nie został zaliczony do źródła – odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2007 r.) stanowi z kolei, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (...)". Jak wskazywano już we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd w zakresie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu przyznał rację organowi odwoławczemu, nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać wreszcie należy, że pełnomocnik skarżącego nie sprecyzował, na czym jego zdaniem miałoby polegać naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. (zawierającego katalog wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu), który to przepis w ocenie Sądu również nie został przez organy podatkowe naruszony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym". Wskazać trzeba, że pełnomocnik nie odniósł się bliżej do podniesionego przez siebie zarzutu, choć domniemywać można, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że naruszenie wskazanego przepisu miało polegać na wydaniu przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. na zasadach ogólnych. Za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w niniejszej sprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191, art. 121 oraz art. 122 O.p. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i wskazanych w niej motywów Sąd stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena dowodów, jakiej dokonały organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262). W badanej sprawie – na co zwracano już uwagę – organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy transakcji związanych z obrotem przez skarżącego nieruchomościami. Oceniając ich rozmiar, częstotliwość oraz zyskowność przyjęły, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, co zdaniem Sądu było w pełni uprawnione. Przepis art. 122 O.p., na naruszenie którego wskazał pełnomocnik, normuje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony treścią art. 187 § 1 O.p. ustanawia ogólną regułę ciężaru dowodu przypisując ją organom podatkowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie zasada wyrażona w tych przepisach nie została przez organy podatkowe naruszona. Przede wszystkim należy zaakcentować, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy głównie w oparciu o dokumenty, jakimi były akty notarialne. Na tej podstawie, w sposób nie nasuwający wątpliwości ustaliły najbardziej istotne okoliczności sprawy, tj. ilość przeprowadzonych przez skarżącego transakcji oraz wysokość osiągniętych z tego tytułu zysków. Ustalenia te w efekcie doprowadziły do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych przychodu jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest zatem chybiony. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) zauważyć należy, że nie znajduje on żadnego uzasadnienia. Uchybienia zasadzie wynikającej z art. 121 O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 800/10, LEX nr 751693). Reasumując, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.