I SA/Gl 372/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], mocą której umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego, A. Z. sprzedał następujące lokale mieszkalne: lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...]zł, czyli za łączną kwotę [...]zł. W dniu 22 marca 2006 r. A. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację PTT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...]zł, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...]zł. W dniu 22 marca 2006 r. podatnik złożył także oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu za sprzedane mieszkania w T. przy ulicy [...] i [...] na potrzeby mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości uznając, że zbycie tej nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez A. Z. winien być kwalifikowany do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, z przyczyn szczegółowo podanych w uzasadnieniu decyzji. Od ww. decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. W uzasadnieniu ww. odwołania pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), poprzez nie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] mimo, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania takiej decyzji, gdyż podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odpłatnym zbywaniu nieruchomości, a przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, iż przychód ten nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, - art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., gdyż nabycie nieruchomości przez podatnika miało miejsce w roku 2004 i 2005 r., natomiast ich zbycie w dniu [...] w wyniku czego organ pierwszej instancji nie zbadał, czy przychód podatnika można zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, - art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 1298 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, Nr 54, póz. 535 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, gdyż była prowadzona w sposób zarobkowy, zorganizowany, ciągły, a w szczególności, iż podatnik w sposób ciągły nabywał nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży w celu osiągnięcia dochodu oraz prowadził działalność w sposób zawodowy, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało jego umorzeniem, mimo iż istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w decyzji podstawy prawnej - przepisu art. 10 ust. 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy w ww. ustawie brak tak oznaczonego przepisu, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami pomimo, iż z zebranego materiału dowodowego, zeznań podatnika i świadków wynika odmienny stan faktyczny, w konsekwencji organ podatkowy mylnie przyjął, iż nabycie i sprzedaż nieruchomości odpowiada definicji działalności gospodarczej, a tym samym przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik odwołującego się wskazał na fakt, iż po oszacowaniu nakładów i kosztów zakupionych przez podatnika nieruchomości przy ulicy [...] (4 -ry lokale mieszkalne), przy ulicy [...] (1 lokal mieszkalny) oraz przy ulicy [...] (1 lokal mieszkalny) na łączna wartość [...]zł. postanowił poczekać, aż zgromadzi potrzebne środki finansowe na remont zakupionych mieszkań. Pomimo tego, iż podatnik dokonując zakupu mieszkań nie miał zamiaru ich odsprzedaży, to z uwagi na składane mu przez R. K. oferty zakupu lokali mieszkalnych oraz brak zgromadzonych środków finansowych na ich remont, w dniu [...] zbył na rzecz ww., mieszkania za łączną kwotę [...]zł. Pełnomocnik strony podkreślił w odwołaniu, iż podatnik przeznaczył uzyskaną ze sprzedaży lokali mieszkalnych kwotę na zakup następujących nieruchomości na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...][...] z dnia [...] 5 działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w T. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł; na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 9 lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ulicy [...] i [...] oraz lokal położony w [...] przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł; na podstawie aktu notarialnego Rep. [...][...] z dnia [...] (warunkowa umowa sprzedaży) wspólnie z matką zakupił działkę gruntu o pow. [...]m2 zlokalizowaną w T. przy ulicy [...] za cenę [...]zł; umowę przenoszącą 1/2 własności ww. działki zawarto w dniu [...] - akt notarialny Rep. [...] nr [...]; na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2 działki zlokalizowane w B. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł. W dalszej części odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, iż wydana w dniu [...] decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., umarzająca postępowanie w sprawie nie odpowiada prawu i jako taka nie może się ostać. Pełnomocnik strony, po przytoczeniu treści definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r. - ustosunkował się do treści zaskarżonej decyzji w aspekcie podanych w ww. przepisie przesłanek określających cechy działalności gospodarczej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż A. Z. spełnił wszystkie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podtrzymując jednocześnie zarzuty przedstawione w początkowej części odwołania - pełnomocnik strony stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien zakwalifikować przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodu wskazanego w przepisie art. 10 pkt 8 lit. a) tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W świetle przestawionych argumentów, zdaniem pełnomocnika strony, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja jest błędna i jako taka winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie nie jest zasadne. Przechodząc do rozpatrzenia odwołania w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dokonywane przez A. Z. czynności kupna - sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć (tak jak uczynił to podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji przychody te mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, czy też rację ma Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., który przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zaliczył w zaskarżonej decyzji z dnia [...] do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując zatem w ramach postępowania odwoławczego analizy przedmiotowej sprawy podkreślił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Dalej organ drugiej instancji przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W oparciu o przedstawioną definicję stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka, która charakteryzuje się następującymi cechami: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa), wykonywana jest w sposób ciągły, prowadzona jest w sposób zorganizowany, prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż w latach 2004 - 2009 A. Z. dokonał kilkunastu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, że podatnik nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości i to ze znacznym zyskiem, co nosi jego zdaniem, znamiona prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanej definicji działalności gospodarczej - w opinii organu - ustawodawca przyjął w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Dodano nadto, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W większości wyroków zauważa się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie. Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, nie ma więc znaczenia brak - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - formalnej rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach w zakresie obrotu nieruchomościami. Jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej, jest jej zarobkowy charakter czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Ze zgromadzonego materiału wynika, że A. Z., dokonując w latach 2004 - 2009 obrotu nieruchomościami prowadził działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez niego określonego dochodu. W analizowanym okresie 2006 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży 6 lokali mieszkalnych w wysokości [...]zł. Jak wynika z akt sprawy łączna wartość zakupionych nieruchomości wyniosła [...]zł . Wartość poniesionych wydatków - kosztów opłat i podatków związanych z zakupem ww. nieruchomości wyniosła łącznie [...]zł. Zatem łączna wartość wydatków z tytułu zakupu nieruchomości i poniesionych przez podatnika kosztów dot. 6 lokali mieszkalnych wyniosła [...]zł. Uzyskany z ww. transakcji kupna-sprzedaży 6 lokali mieszkalnych dochód wyniósł zatem [...]zł ([...]zł - [...]zł - [...]zł). Z przedstawionych wyżej wyliczeń w sposób nie budzący wątpliwości wynika - w ocenie organu drugiej instancji - iż podatnik dokonując w 2006 r. transakcji sprzedaży nieruchomości, prowadził działalność zarobkową i uzyskał z tej działalności dochód w wysokości [...]zł. Ww. działalność miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Działalność podatnika w latach 2004 - 2009 polegająca na obrocie nieruchomościami była zatem w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez ww. zysku. Spełniona została zatem jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowania omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej. Fakt zaś nie zarejestrowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie prowadzenia stosownej ewidencji przez podatnika nie może świadczyć, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że taka działalność nie była prowadzona. Kontynuując wskazano, iż kolejnym istotnym kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania. O elemencie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Z., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy fakt dokonania w latach 2004 - 2009 zakupu 17 lokali mieszkalnych ( w tym w 2004 r. - 5 lokali, w 2005 r. - 1 lokalu, w 2007 r. - 10 lokali oraz w 2009 r. - 1 lokalu), 13 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2006 r. - 3 działki, w 2007 r. - 8 działek, w 2008 r. - 2 działki) oraz w 2007 r. - 1 nieruchomości zabudowanej - działki gruntowej zabudowanej pawilonem handlowym. W ww. okresie podatnik dokonał natomiast sprzedaży 7 lokali mieszkalnych (w tym w 2006 r. - 6 lokali, w 2009 r. - 1 lokal), 4 nieruchomości niezabudowanych -działek gruntu (w tym w 2007 r. - 2 działki, w 2008 r. - 2 działki). Tak więc z całokształtu okoliczności - zdaniem organu - wynika zamiar powtarzania przez podatnika konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. A zatem powtarzalność dokonywanych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, potwierdziła stały charakter działań gospodarczych podatnika. Działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności obrotu nieruchomościami z zyskiem. W ocenie zatem organu odwoławczego, przedstawione dowody w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż działalność A. Z. prowadzona była w sposób zarobkowy. Wykonywane przez ww. czynności wielokrotnego zakupu i sprzedaży nieruchomości z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań uznano za spełniające cechę ciągłości. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. Spełnione zostały więc podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, organ orzekający w drugiej instancji skonstatował, iż przychody uzyskane w 2006 r. przez A. Z. ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.), tj. do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód podatnika ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości opodatkowania omawianego przychodu, zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 oraz co się z tym wiąże brakiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (nawet gdy podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ww. ustawy). Odnośnie natomiast naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na stronie 17 zaskarżonej decyzji przytoczył treść przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) to jednak w omawianej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał na 3 podstawowe cechy działalności gospodarczej, które wynikają z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Niezależnie od powyższego wskazano również, iż na skutek wniesienia odwołania sprawa została przekazana do rozpatrzenia organowi drugiej instancji, który powołał regulację art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowym brzmieniu oraz na kanwie tego przepisu stwierdził, iż w sprawie zachodzą przesłanki przemawiające za zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji - organ odwoławczy stwierdził - iż błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jakkolwiek słusznie wytknięty przez pełnomocnika strony, nie może być podstawą dla uchylenia zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia, ustosunkowując się z kolei do zarzutu odwołania w postaci naruszenia przepisu art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 1298 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 póz. 1188 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także w tym względzie stanowiska pełnomocnika strony. W tej mierze podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się właściwą sobie definicją działalności gospodarczej. Nie ma więc podstaw i powodów aby odwoływać się czy to do definicji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa, czy też do definicji zawartej w ustawie Prawo działalności gospodarczej, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych samodzielnie określa przesłanki, według których należy oceniać, czy określone transakcje kwalifikują się do pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - zarzut pełnomocnika strony nie jest zasadny, gdyż organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały w sprawie zastosowania (jakkolwiek organ faktycznie błędnie je powołał). Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut odwołującego się, dotyczący naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie wskazał, iż w licznym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie winno zostać zakończone załatwieniem sprawy co do istoty. Jest to cel postępowania. Nie zawsze jednak jest to możliwe, bowiem w toku postępowania podatkowego mogą zaistnieć okoliczności, które będą stanowić trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą kontynuowanie tegoż postępowania, bądź też spowodują, iż dalszy jego bieg byłby niecelowy. Wówczas zachodzą przesłanki do umorzenia takiego postępowania. Art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazuje zatem umorzenie postępowania, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy zacytował treść ww. przepisu Ordynacji podatkowej, a także wskazał na podmiotowe oraz przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Na koniec skonstatował, iż jego zdaniem organ pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż wszelkie przesłanki świadczyły o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zasadnie umorzył wszczęte w dniu [...] postępowanie podatkowe. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynikało, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnośnie natomiast naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w decyzji podstawy prawnej - przepisu art. 10 ust. 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy w ww. ustawie brak tak oznaczonego przepisu, organ odwoławczy zauważył, iż istotnie w sentencji decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał przez pomyłkę przepis art. 10 ust. 1 lit. a) zamiast - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołuje się w sposób prawidłowy na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego - i ten błąd organu podatkowego pierwszej instancji nie daje podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że bezpośrednią jej podstawą jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo powołany i zastosowany. W kwestii natomiast naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał także, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza wysuniętych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach. Końcowo podano, iż niesłusznym jest także zarzut podatnika dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie stanowiska innego aniżeli wyrażone w wydanej dla A. Z. w imieniu Ministra Finansów indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. W tym względzie po pierwsze wskazano, iż ww. interpretacja swoim zakresem obejmowała zapytanie skarżącego dotyczące obowiązku opodatkowania sprzedaży w 2007 r. działek pod kątem podatku od towarów i usług, a nie zryczałtowanego podatku dochodowego. Nadto podkreślono, że przedmiotem analizy były tylko okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji (tj. sprzedaż w 2007 r. dwóch działek), a nie całokształt transakcji związanych z obrotem przez skarżącego w latach 2004-2009 nieruchomościami. Wydana w dniu [...] indywidualna interpretacja przepisów prawa obejmowała zatem - w ocenie organu - zupełnie inny, aniżeli analizowany w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny. Ww. decyzja organu drugiej instancji, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego powielając większość zarzutów odwołania (prócz zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz prócz zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł stwierdzenie (z którym podatnik całkowicie się zgadza), że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) updof (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też - określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza). Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Stanowisko takie - w ocenie skarżącego - pozostaje jednak oderwane od okoliczności faktycznych sprawy, a jego uzasadnienie jest całkowicie nieprzekonujące i sprawia wrażenie, że organy podatkowe próbują manipulować faktami. Dalej podano, iż organy podatkowe tezę o rzekomym prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oparły niemal wyłącznie na ilości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w których podatnik uczestniczył w latach 2004-2009 r. (w decyzji wspomnianych jest osiemnaście takich transakcji). Z takim stanowiskiem wskazano, skarżący nie może się zgodzić. Zwrócono przy tym uwagę na kilka okoliczności, pomijanych przez organy podatkowe, a istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Po pierwsze - zdaniem skarżącego - nieznana jest przyczyna, dla której jako okres referencyjny przyjęto lata 2004-2009. Podatnik wskazuje, że pierwszą nieruchomość nabył już w latach 90, jednakże do roku 2006 nie dokonał żadnej sprzedaży nieruchomości. Okoliczność ta z pewnością nie potwierdza przyjętego przez organy podatkowe założenia o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Po drugie, z wymienionych w decyzjach osiemnastu transakcji, tylko cztery dotyczą sprzedaży nieruchomości przez podatnika, pozostałe zaś - ich nabycia. Po trzecie, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, sprzedaż nieruchomości z dnia [...] jest pierwszą dokonaną przez podatnika sprzedażą nieruchomości, począwszy od lat 90. Kolejna tego rodzaju transakcja miała miejsce dokładnie półtora roku później, w dniu [...]. Następna sprzedaż, z dnia [...] dotyczyła nieruchomości należącej do podatnika od 10 lat (zakupiona została w dniu [...], akt notarialny Rep. [...]). Ostatnia z transakcji sprzedaży została dokonana po upływie kolejnego roku, w dniu [...]. Opisana powyżej ilość i częstotliwość transakcji, zdaniem skarżącego z pewnością nie wskazuje, aby były one dokonywane w sposób ciągły i powtarzalny. Dalej podkreślono, że przy kwalifikowaniu przychodu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] powinny być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności faktyczne, które miały miejsce w tym okresie (i ewentualnie wcześniejszym), nie zaś w latach późniejszych. Wskazano przy tym, że w latach 2004-2005 podatnik nabył wyłącznie te nieruchomości, które zostały sprzedane w dniu [...] - nie nabywał zaś, ani nie sprzedawał innych nieruchomości. Zaznaczono też, że żadne fakty nie potwierdzają tezy organów podatkowych, że podatnik nabył lokale mieszkalne położone w T. przy ul. [...] z zamiarem ich odsprzedaży z zyskiem - raczej zamierzał je wyremontować i wynajmować. Podatnik faktycznie sprzedał te lokale z zyskiem, ale był to raczej szczęśliwy zbieg okoliczności. Podatnik nigdy nie podejmował żadnych działań zmierzających do sprzedaży tych lokali, a transakcja została zainicjowana przez nabywcę - znanego podatnikowi już wcześniej R. K. (posiadającego nieruchomości w pobliżu), który nakłonił podatnika do ich sprzedaży. W dalszej kolejności podkreślono, że organy podatkowe arbitralnie stwierdziły, iż działalność podatnika miała charakter zorganizowany i zarobkowy, nie wskazując przy tym żadnych faktów, potwierdzających tę tezę. W kwestii zorganizowanego charakteru działalności wskazano, że podatnik nie posiada wykształcenia, ani doświadczenia umożliwiającego mu zawodowe prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik nie posiada też zorganizowanego biura czy innej placówki związanej z prowadzeniem obrotu nieruchomościami, nie zamieszczał też ogłoszeń w prasie, ani nie szukał nabywców wystawiając publicznie oferty sprzedaży nieruchomości. Przeciwnie, transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w sposób amatorski i miały charakter okazjonalny. Natomiast co do zarobkowego charakteru działalności podatnika stwierdzono jednoznacznie, że sam fakt osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości nie może o tym przesądzać. Przypomniano w tym miejscu, że podatnik zarobkowo prowadzi działalność gospodarczą, lecz w zakresie gastronomii i z tego źródła przychodów się utrzymuje. W świetle powyższego za nietrafną uznano konkluzję organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika stanowiła działalność gospodarczą, gdyż była prowadzona łącznie w sposób zarobkowy, zorganizowany, ciągły oraz miała zawodowy charakter. W ocenie podatnika, żadna z tych cech nie została spełniona. Niezależnie od powyższego dodano, że powtarzalność i stały charakter danej działalności nie przesądza o jej zakwalifikowaniu jako działalności gospodarczej. W doktrynie podkreśla się, iż powtarzalna sprzedaż swoich rzeczy (z majątku prywatnego) czy też stałe wykonywanie umów o dzieło, bądź umów zlecenia nie zawsze musi być uznane za działalność gospodarczą. Przychody z tej działalności mogą być zaliczone do innego źródła przychodu. Następnie podniesiono, iż wbrew zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie bez znaczenia jest też stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej podatnikowi w dniu [...] w sprawie dotyczącej zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości przez podatnika, jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.). Przedmiotem ww. interpretacji była między innymi sprzedaż działki gruntu o nr [...] położonej w T. przy ul. [...]. Jak dalej wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jednoznacznie, iż: "w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy (A. Z.) nie można uznać jednak za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki (...). Nic nie wskazuje na to, aby dokonujący sprzedaży działki, wnioskodawca działał w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie wskazują, iż miałaby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. W konkluzji stwierdzono, że sprzedaż działki nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej. Następnie podniesiono, iż interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, zatem podatnik nie miał podstaw, aby przypuszczać, że sprzedaż innej działki dokonywana w takich samych warunkach, zostanie zakwalifikowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych i miał prawo oczekiwać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawi na gruncie, co do istoty tożsamych okoliczności faktycznych, stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zatem - w ocenie skarżącego - takie postępowanie jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podsumowując strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ nie wyjaśnił wystarczająco, na podstawie jakich dowodów przyjął, iż podatnik dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Nie wiadomo, z jakich przyczyn organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom podatnika. W konsekwencji dokonania nie popartej odpowiednimi dowodami interpretacji faktów i przeprowadzenie procesu subsumcji sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ podatkowy błędnie przyjął, iż nabycie i sprzedaż nieruchomości przez podatnika odpowiada definicji działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tychże nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof albo opodatkowaniu ryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko w większości powielił argumentację zawartą w zakażonej decyzji. Dodatkowo nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż stanowiska organów podatkowych pozostają oderwane od okoliczności faktycznych sprawy, uzasadnienia wydanych przez nie decyzji są nieprzekonywujące i sprawiają wrażenie manipulacji. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wręcz przeciwnie, organy obu instancji rzetelnie rozpatrzyły cała sprawę analizując wnikliwie, przy uwzględnieniu zasad logiki oraz doświadczenia życiowego całość materiału dowodowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii nie ma znaczenia fakt podniesiony w skardze, iż podatnik nabył pierwszą nieruchomość już w latach 90, a do 2006 r. nie dokonał żadnej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu, zakup lokali mieszkalnych położonych w T, sprzedanych w dniu [...] miał miejsce w 2004 r. oraz w 2005 r. Stad też zasadnym i koniecznym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji do analizy transakcji kupna- sprzedaży nieruchomości dokonanych przez podatnika, okresu począwszy od roku 2004 tj. roku w którym podatnik dokonał zakupu lokali mieszkalnych sprzedanych w dniu [...] do roku 2009, a więc do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, celem prześledzenia dalszych losów nabytych nieruchomości. Oczywistym przy tym jest - podano dalej - iż z uwagi na specyficzny charakter obrotu nieruchomościami ich kupno i sprzedaż nie przebiega z taką częstotliwością, jak towarów powszechnego użytku, stąd też okres czasu, który podlega ocenie musi być znacznie dłuższy, często zaś nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić czy czynności mają charakter incydentalny czy też ciągły. Stąd też - w opinii organu - zarzuty skargi, iż przy kwalifikowaniu przychodu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w dniu [...] winny być brane pod uwagę transakcje, które miały miejsce w tym okresie, ewentualnie wcześniejszym nie zaś w latach późniejszych, jest całkowicie niezasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem skargi, iż ilość i częstotliwość zawartych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie wskazuje aby były one dokonywane w sposób ciągły i powtarzalny. Właśnie ilość zawartych transakcji, zdaniem organu świadczy o ciągłości wykonywanych przez podatnika działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W kwestii dotyczącej zorganizowanego charakteru działalności podatnika, organ drugiej instancji podkreślił, że fakt nie posiadania przez podatnika wykształcenia ani doświadczenia w obrocie nieruchomościami, nie może stanowić wystarczającego argumentu, przemawiającego za nie wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Także fakt nie posiadania biura czy innej placówki związanej z obrotem nieruchomościami, nie może przesądzać o nie prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem zdaniem organu o tym czy dana działalność jest działalnością gospodarczą nie przesądzają formalne przesłanki ale faktyczny charakter i zakres prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, jakoby fakt osiągnięcia zysku ze sprzedaży nieruchomości nie przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności, wręcz przeciwnie - wskazał organ - uzyskany w 2006 r. przez podatnika dochód z transakcji kupa sprzedaży lokali mieszkalnych wyniósł [...]zł, co stanowo 61,35 % uzyskanego przychodu, to z kolei świadczy jednoznacznie o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności. W dalszej kolejności, organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego w zakresie powtarzalności i stałego charakteru jego działalności. Organ wskazał, iż ilość zawartych przez A. Z. transakcji kupna sprzedaży nieruchomości nie wskazywała na działania incydentalne, polegające na sporadycznym zakupie i sprzedaży nieruchomości z majątku własnego podatnika, wręcz przeciwnie działania podatnika świadczyły o jego uczestnictwie w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego o barku zamiaru po stronie podatnika, w odsprzedaży zakupionych nieruchomości z zyskiem. Zdaniem organu, z akt sprawy nie wynika by podatnik podjął jakikolwiek czynności zmierzające do wyremontowania i wynajmowania nieruchomości sprzedanych w dniu [...], nie przedstawiono też na tę okoliczność żadnych dowodów. Gdyby uznać - w ocenie organu - że A. Z. nie dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, zupełnie nieracjonalnym byłoby kupno następnych nieruchomości i to już w 2006 r., później kolejno w latach 2007, 2008, 2009. Nie może mieć też znaczenia, stwierdził organ kwestia czy to podatnik poszukiwał kupca czy też to kupujący pierwszy zgłosił się do podatnika. W dalszej części uzasadniania odpowiedzi na skargę, organ odniósł się - używając tych samych argumentów co w zaskarżonej decyzji - do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przy piśmie z dnia 23 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego, przedstawił protokoły z przesłuchania świadków tj. osób, od których skarżący nabył lokale położone w T. przy ulicy [...]. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do ww. pisma strony skarżącej zauważył, że żaden z trzech przesłuchiwanych świadków nie wypowiedział się na temat prowadzenia lub nie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Dalej wskazał, iż o tym czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w konsekwencji czy do tego źródła należy zaliczyć przychody, decyduje okoliczność czy osoba ta wypełnia swoim zachowaniem ustawowe przesłanki, nie zaś mniemanie świadków, którzy z natury rzeczy nie są uprawnieni do prawnej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego. O faktycznych zamiarach skarżącego - w opinii organu - w żadnym wypadku nie świadczą wypowiedzi świadków, co do przedstawionego im przez skarżącego celu zakupu lokali lecz rzeczywiste działania podejmowane przez skarżącego tj. kupno i sprzedaż kolejnych nieruchomości w ilościach i okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać przedstawionych dowodów w postaci przesłuchania świadków za dowody, które potwierdzają fakt nie prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej przez skarżącego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie wskazał, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość, zatem wniósł jak w odpowiedzi na skargę, o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie umorzyły postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] nieruchomości, stanowiących lokale mieszkalne i tak: 1) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m. kw. za cenę [...]zł., 2) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m. kw. za cenę [...]zł., 3) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m. kw. za cenę [...]zł., 4) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m. kw. za cenę [...]zł., 5) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m. kw. za cenę [...]zł, 6) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m za cenę [...]zł. Łączna kwota uzyskana z w/w transakcji wyniosła [...]zł. Poza sporem pozostają ponadto następujące okoliczności: a) fakt nabycia w/w lokali mieszkalnych za kwotę [...]zł. oraz wysokość kosztów związanych z ich nabyciem w kwocie [...]zł., b) dochód uzyskany ze sprzedaży w/w lokali w kwocie [...]zł. ([...]–[...]–[...]), c) przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup 5 działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m. kw. położonych w T. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł. na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]z dnia [...] 9 lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ulicy [...] i [...] oraz lokalu położonego w K. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł; na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] wspólnie z matką działki gruntu o pow. [...]m. kw. zlokalizowaną w T. przy ulicy [...] za cenę [...]zł; umowę przenoszącą ½ własności ww. działki zawarto w dniu [...] – akt notarialny Rep. [...] nr [...]; na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2 działek zlokalizowanych w B. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...]zł., d) fakt dokonania w latach 2004 – 2009 zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym w 2004 r. – 5 lokali, w 2005 r. – 1 lokalu, w 2007 r. – 10 lokali oraz w 2009 r. – 1 lokalu), 13 nieruchomości niezabudowanych – działek gruntu (w tym w 2006 r. – 3 działek, w 2007 r. – 8 działek, w 2008 r. – 2 działek) oraz w 2007 r. – 1 nieruchomości zabudowanej – działki gruntowej zabudowanej pawilonem handlowym, e) fakt dokonania w/w okresie sprzedaży 7 lokali mieszkalnych (w tym w 2006 r. – 6 lokali, w 2009 r. – 1 lokalu), 4 nieruchomości niezabudowanych – działek gruntu (w tym w 2007 r. – 2 działek, w 2008 r. – 2 działek). Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. – przy przyjęciu, że skarżący sprzedał 6 lokali mieszkalnych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie zgadzała się strona skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, akcentując, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do określenia tego zobowiązania. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Jak wynika z treści zacytowanego przepisu, umorzenie w nim określone ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W badanej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w w/w sprawie, uznając, że zbycie lokali mieszkalnych nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że przychód osiągnięty z tego tytułu winien być kwalifikowany do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja uzyskanego przychodu, przesądziła o tym, że wszczęte postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu zbycia w dniu [...] nieruchomości stało się bezprzedmiotowe, a to obligowało organ do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenie tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonana przez skarżącego sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcia działalności gospodarczej w art. 5 a pkt 6. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy wynika, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne w celu zarówno zakupu, jak i sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (grunty, mieszkania, pawilon handlowy). Poczynania takie spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Elementami konstytutywnymi bowiem pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny lub cudzy rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, należy odpowiedzieć na pytanie czy zakup mieszkań, następnie ich sprzedaż oraz kolejne zakupy nieruchomości, w tym działek, mieszkań i pawilonu skarżący dokonał w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny (niekwestionowany przez skarżącego w odniesieniu do ilości transakcji oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów) dawał podstawę organom podatkowym do uznania, że skarżący w 2006 r. dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący dokonał w 2006 r. 6 transakcji sprzedaży nieruchomości – lokali mieszkalnych, położonych w T., przy u. [...] i [...] ( z uwagi na fakt, że nabywającym był ten sam podmiot, sprzedaży dokonano na podstawie jednego aktu notarialnego z dnia [...], Rep. [...] nr [...]) uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę [...]zł. Uzyskany natomiast przychód przeznaczył na kolejne nabycia nieruchomości – jak wykazano powyżej – w sumie 18 – tu ( 10 mieszkań, siedmiu działek, jednej działki wspólnie z mamą ). Prawidłowa - w przekonaniu Sądu - jest ocena organów podatkowych, że działanie skarżącego, prowadzącego m.in. działalność polegające na zakupie mieszkań, zakupie gruntów, pawilonu handlowego oraz sprzedaży tychże mieszkań z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 tej ustawy i w konsekwencji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez stronę skarżącą zysków ( w badanym roku podatkowym w kwocie [...]zł. tj. 61,35% uzyskanego przychodu). Lokale mieszkalne zbyte w 2006 r. zostały z kolei nabyte przez skarżącego w 2004 i w 2005 r. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą w innym przedmiocie. Samo bowiem nabywanie i zbywanie nieruchomości – obrót nieruchomościami, nie wymagał "profesjonalnej" obsługi przez prowadzącego ten obrót, skoro – dla zarodkowego charakteru – wystarczające było ich nabywanie, a następnie zbywanie z zyskiem. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że wszystkie wyżej opisane działania służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Trudno bowiem przyjąć, że potrzeby te skarżący zaspokoił poprzez przeznaczenie części uzyskanego przychodu na zakup 10 lokali mieszkalnych. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżącego cech działalności (których jego zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez skarżącego tj. zakup mieszkań w 2004 i w 2005 r., następnie ich sprzedaż w 2006 r., zakup kolejnych mieszkań, działek i pawilonu handlowego oraz osiągnięcie wysokiego zysku z tytułu sprzedaży mieszkań trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości skarżący nabywał dla siebie i swoich synów. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący zbywał przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącego wypełniły znamiona działalności gospodarczej, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 85/09). Na koniec należy nadmienić, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju także jednolicie przyjmuje się, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników co do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej ( wyrok z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08). Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości, co do jego zarobkowego celu. Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, a to z tej przyczyny, że przyjęcie przez organy, że skarżący prowadził w zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą de facto przesądza o tym, że złożone oświadczenia o wykorzystywaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych oczywiście nie może być uwzględnione, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 – w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – miał zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy. Ujmując rzecz inaczej – zakwalifikowanie przychodów skarżącego uzyskanych w 2006 r. z tytułu zbycia 6 lokali mieszkalnych jako przychodów z działalności gospodarczej – pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c updof, gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione, a co za tym idzie, za nie zasługujące na uwzględnienie uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a skoro tak, to ocena ta korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W badanej sprawie – co już wielokrotnie podkreślano – organy podatkowe dokonały pełnej analizy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami oraz oceniając ich rozmiar, częstotliwość oraz zyskowność przyjęły, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu – ocena ta była w pełni uprawniona – a to, że skarżący nie objął tej sfery własnej aktywności jako działalności gospodarczej, nie może przesądzić, że takiej działalności nie prowadził. Jak już bowiem podkreślano w niniejszym uzasadnieniu, to nie subiektywne przekonanie podmiotu decyduje o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, ale obiektywne kryteria wynikające z regulacji ustawowych, określających dane źródło. W odniesieniu do działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma treść art. 5 a pkt 6 updof, określająca znamiona działalności gospodarczej. Przepis art. 122 Op., na naruszenie którego wskazał pełnomocnik, normuje jedną z zasad ogólnych postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op. uzupełniony art. 187 § 1 Op. ustanawia ogólną regułę ciężaru dowodu przypisując ją organom podatkowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie zasada wyrażona w tych przepisach została przez organy podatkowe uwzględniona w stopniu, który zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy zaakcentować, że organy określiły stan faktyczny głównie w oparciu o dokumenty, jakimi były akty notarialne i z pewnością w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły najbardziej istotne okoliczności sprawy tj. ilość przeprowadzonych przez skarżącego transakcji oraz wysokość osiągniętych z tego tytułu zysków. Ustalenia te w efekcie doprowadziły do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych przychodu jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej – to po pierwsze – a po drugie odmówienia skarżącemu prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń w w/w zakresie, a to – zdaniem Sądu – że w jego subiektywnej ocenie prowadzenie obrotu nieruchomościami nie było prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może zmienić obiektywnego znaczenia prowadzonego przez niego przedsięwzięcia. Z tego też powodu zarzut ten uznać należało za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych zauważyć wypada, że w tym zakresie, pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie interpretacji podatkowej wydanej skarżącemu w dniu [...] w sprawie dotyczącej zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości przez podatnika jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim istotną okolicznością w tym przedmiocie jest fakt, że interpretacja dotyczyła podatku od towarów i usług, głównie zaś definicji działalności gospodarczej zawartej w tej ustawie, a ponadto, że stan faktyczny sprawy – przedstawiony przez skarżącego – dotyczył zbycia dwóch działek w 2007 r., a nie całokształtu działalności skarżącego. Tymczasem, jak zasadnie zwrócił organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, w badanej sprawie, nie miała miejsca okazjonalna sprzedaż działek, skoro na przestrzeni 2004 – 2009 r., skarżący dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych, 13 nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym, zbywając jednocześnie 7 lokali mieszkalnych, 4 nieruchomości niezabudowane, w tym, w ocenianym roku podatkowym – 6 lokali mieszkalnych, położonych w dwóch budynkach w T., usytuowanych na ul. [...] i [...]. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że w/w zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.