I SA/Gl 1136/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ( dalej Kolegium lub S.K.O.), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami ), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami ) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...], Nr [...], odmawiającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej również Spółka ) stwierdzenia nieważności decyzji S.K.O. z dnia [...], Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...], Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2011 roku Spółka wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymującej w mocy wymienioną wyżej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa ( art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała, że w 2007 roku złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy C. , w każdej deklarując różne przedmioty opodatkowania – w jednej z nich zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Spółka zarzuciła, że decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji nie objęły budynek telefoniczny i tym samym wydane zostały z naruszeniem powołanych we wniosku przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. W odwołaniu od decyzji Kolegium odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji S.K.O. z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zgodnie z jej wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą w tym wniosku. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności ustaliło, że w 2007 r. Spółka złożyła dwie deklaracje podatkowe dotyczące odmiennych przedmiotów opodatkowania, przy czym jedna z nich obejmowała budki telefoniczne. Określając wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie uwzględnił budek telefonicznych. Zauważyło, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazało, że nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że wskazane przez stronę okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu powołanych przez nią przepisów ( art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wyjaśniło, że obowiązek obejmowania jedną decyzją wysokości całego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy pojawił się w twierdzeniach strony jako wynik przyjętej przez nią interpretacji przepisów prawa. Zauważyło, że takie rozumienie powołanych przez Spółkę przepisów nie jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdziło, że dopuszczalne jest złożenie przez podatnika dwóch odrębnych deklaracji podatkowych i każda z tych deklaracji może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, kończącego się wydaniem odrębnych decyzji ( tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 401/09, WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 746/10 czy z dnia 10 lutego 2011 r. sygn., akt I SA/Gl 1076/10). W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Pożądanym zatem jest by organ podatkowy w decyzji określającej ujął całe zobowiązanie podatkowe ( nawet w sytuacji, gdy podatnik składa odrębne deklaracje podatkowe ), niemniej jednak, z przepisów podatkowych nie wynika w sposób oczywisty bezwzględny obowiązek takiego działania, a więc nie można twierdzić, że decyzja wydana tylko co do części przedmiotów opodatkowania rażąco narusza prawo. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca A S.A. domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w . z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia [...], zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą w piśmie z dnia 11 kwietnia 2011 roku oraz odwołaniu z dnia 2 sierpnia 2011 roku, podkreślając, iż "zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem tych przepisów". Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 i WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Spółka uzupełniła skargę zarzucając, że wymienione w niej decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej "wskutek wydania decyzji z dnia [...] przez członków SKO w K. podlegających wyłączeniu". Wskazała, że decyzja "wymiarowa" z dnia [...] i decyzja z dnia [...] wydane zostały w tym samym składzie osobowym Kolegium. Zauważyła, iż tego typu sytuacja nie stanowi wprost podstawy wyłączenia członka organu kolegialnego, jednak – zdaniem Spółki – stwarza takie podstawy, przy uwzględnieniu idei zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. sygn. SK 6/07, z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. SK 19/02 i z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. SK 53/04 oraz z dnia 7 marca 2005 r. P8/03, stworzenia i zapewnienia stronie gwarancji w obiektywnym rozstrzygnięciu sprawy. Dodatkowo skarżąca powołała się na wyroki WSA i NSA podając ich daty, uchwałę NSA z dnia 22 luty 2007 r. (II GPS 2/06 ) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. ( P57/07). W odpowiedzi na to pismo Kolegium podniosło, że decyzje z dnia [...] i z dnia [...] których uchylenia domaga się skarżąca wydane zostały w różnych składach osobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, zaś z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012.270), dalej ustawa p.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że rozstrzygana sprawa jest w zasadzie tożsama, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, ze sprawą rozpoznawaną przez tutejszy Sąd w odniesieniu do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gminy C. z dnia [...], nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 746/10 Sąd oddalił skargę Spółki, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku nie została jeszcze rozpoznana ( II FSK 714/11). W powołanej wyżej jak i niniejszej sprawie skarżąca Spółka zaskarżonym decyzjom S.K.O. zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskutek nie objęcia jedną decyzją podatkową za dany rok podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej. Sąd orzekający aprobuje w pełni motywy i oceny prawne przytoczone w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gl 746/10 i dlatego w ślad za nim podnosi, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz zawierają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Kolegium z dnia [...]. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 ( ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101) wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 761/10 stwierdzającym, że " co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego ( Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącej – stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji ( § 2 powołanego artykułu). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne ( por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008 ). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy ( 2007 ), przy czym druga dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych. W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w drugiej deklaracji ( dotyczącej budek telefonicznych), wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. Należy zatem zauważyć, że niewątpliwie obie deklaracje zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie gminy C., a więc w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. Sąd zgadza się z poglądem, że " w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji ( z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa" ( tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 44/11). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela również stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 roku ( sygn. akt I SA/Gd 320/09 ), iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną – tym samym nie zawsze możliwa do zrealizowania – mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę – w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji, nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z podatkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomość jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( wydanie z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Należy bowiem wskazać – co Sąd wykazał wyżej – iż strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. A S.A. złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe ( w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego niewynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie musiała więc dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K., które odmówiło stwierdzenia wnioskowanej nieważności, a następnie utrzymało w mocy decyzję odmowną. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania w sprawie będącej przedmiotem orzekania z uwagi na treść art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (...) "członek samorządowego kolegium odwoławczego" podlega "wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Stosownie do treści art. 221 Ordynacji podatkowej "w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji (...) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Z kolei przepis art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że "właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ". Sąd zauważa, że przepisy regulujące stwierdzenie nieważności decyzji, zawarte w Rozdziale 18 Działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, nie odnoszą się do kwestii wyłączenia, samorządowego kolegium odwoławczego czy jego członka, od rozstrzygania spraw tam opisanych. Sąd zauważa również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym ( nadzwyczajnym ) zmierzającym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w innym właściwym w danej sprawie postępowaniu podatkowym, od których, w tym postępowaniu, nie służy odwołanie ( art. 128 Ordynacji podatkowej ). Tym samym postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji to dwa różne postępowania, toczące się w różnych trybach ( zwyczajnym i nadzwyczajnym ), o odmiennym przedmiocie stanowiącym o istocie tych spraw ( art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej ). Dotyczy to m.in. postępowania, którego celem jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) oraz postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w takim postępowaniu ( art. 247 Ordynacji podatkowej ). Każde z tych postępowań ( podatkowych ) ma charakter dwuinstancyjny ( art. 127 Ordynacji podatkowej ) co oznacza prawo strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia danej sprawy (podatkowej ). Wynika stąd, że wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie osób, które z uwagi na zatrudnienie lub pełnione funkcje, brały udział w wydaniu decyzji, w sprawach tam wymienionych, zaskarżonych ( odwołaniem ) w ramach konkretnego postępowania toczącym się w ściśle określonej sprawie. Zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", użyty w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odnosi się do konkretnego postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną odwołaniem przewidzianym w art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu art. 221 tej ustawy. Skoro w postępowaniu podatkowym stronie służy odwołanie ( zaskarżenie ) tylko do jednej instancji, to w żaden sposób nie można twierdzić, że wniosek zawierający żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ( wydanej w toku postępowania ) stanowi "zaskarżenie" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie może więc powodować wyłączenie członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w której wydaniu brał udział. Skoro, w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, a takim jest samorządowe kolegium odwoławcze ( art. 13 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ), działają na podstawie przepisów prawa, a przepisy te nie wyłączają członków tego organu od rozpatrzenia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w której wydaniu uczestniczyli, to tym samym członkowie ci mogli brać udział w rozpoznaniu i rozstrzyganiu tak oznaczonej sprawy. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten nie zakłada bezwzględnie, by każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny lecz stanowi o możliwości wprowadzenia w tym zakresie stosownych ograniczeń ( wyjątków ) przewidzianych w ustawie. Dotyczy on decyzji wydanych w pierwszej instancji co oznacza, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z Konstytucją nie wyłączając wymienionych tam osób od udziału w sprawie innej niż rozstrzyganej czy prowadzonej przez nie w pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustawa zakłada dwuinstancyjność danego postępowania. Warto również zauważyć, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego rozpatrzenia sprawy lecz badania czy decyzja będąca przedmiotem wniosku narusza czy nie narusza prawa w sposób opisany w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto nie wydaje się być zasadne utożsamianie sądów czy trybunałów z innymi działającymi w Polsce organami i nadawanie im uprawnień czy stosowanie wzorców immanentnie związanych z wymiarem sprawiedliwości ( art. 173 i 175 § 1 Konstytucji RP oraz art. 45 § 1 Konstytucji RP). Nie można więc bezpośrednio odnosić rygorów niezbędnych dla zachowania wymogu bezstronności sądów do kolegiów orzekających. Standardy konstytucyjne tego nie zakładają a wręcz wyraźnie rozróżniając właściwości przynależne "sądom i trybunałom" od wyznaczających sposób działania innych organów. Dlatego też powoływanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące instytucji wyłączenia sędziów w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wskazówki interpretacyjnej w odniesieniu do przepisów art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw z przyczyn wynikających wprost z powołanych wyżej przepisów Konstytucji RP, zakładających odrębność kompetencyjną i instytucjonalną sądów i organów administracyjnych. Z tych przyczyn Sąd uznał, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączający od udziału w postępowaniu członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy wyłącznie decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i zaskarżenia w postaci odwołania i to bez względu na to czy postępowanie to toczyło się w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym. Członek samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej nie podlega z mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od udziału w rozpoznaniu sprawy stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Sytuacja ta nie narusza Konstytucji, ustaw ani zasad ogólnych postępowania podatkowego skoro od decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym ( tak samo jak w innych postępowaniach podatkowych ) przysługuje odwołanie, przy rozpatrzeniu którego nie może uczestniczyć osoba biorąca udział w jej wydaniu. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania, w którym wydano decyzję, a nie decyzji, co do której toczy się inne postępowanie ( nadzwyczajne ). Tym samym Sąd nie podziela poglądów wyrażonych m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 526/11. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargi oddalił.