II FSK 216/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 750/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 216/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako płatnika, za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a także określił wysokość tego podatku na kwotę 2.102.989 zł. Ustalił, że skarżąca prowadziła kasyna gry i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949) napiwki otrzymane przez personel kasyn ewidencjonowała w rejestrze. Podziału napiwków pomiędzy pracowników dokonywał główny kasjer, w oparciu o system punktowy zaakceptowany przez pracowników; kwoty wypłacane każdemu pracownikowi były wykazywane w tym rejestrze. Ponieważ napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy, powinien on być opodatkowany łącznie z wynagrodzeniami za pracę, a skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu skarżąca podniosła, że brak podstaw do uznania, jakoby przychody z napiwków stanowiły przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jako że pozostają poza treścią stosunków prawnych łączących personel kasyn ze skarżącą, a ich gromadzenie, przechowywanie i podział między osobami uprawnionymi odbywa się na zasadach utartego zwyczaju; w procesie tym skarżąca nie uczestniczy, gdyż napiwki stanowią wyłączną własność personelu kasyn i powinny być uznane za darowizny podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., a wypłacenie należności stanowiącej udział w zgromadzonej kwocie napiwków ma źródło w stosunku pracy, łączącego ich beneficjenta z kasynem – zwłaszcza, że na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków wysokość i data wypłacenia każdemu pracownikowi kwot wynikających z podziału napiwków jest rejestrowana. Świadczenie to nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), ale jest uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza, że dla takiego jego zakwalifikowania nie ma znaczenia źródło, z jakiego jest finansowane, a także okoliczność, że dokonywanie podziału napiwków przez głównego kasjera nie wynikało z zakresu jego obowiązków, ale z akceptowanego przez pracowników, utartego zwyczaju; na skarżącej, jako pracodawcy, ciążył zatem obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy pracownicy otrzymują napiwki bezpośrednio od klienta, bez pośrednictwa pracodawcy, względnie, gdy w podziale napiwków uczestniczą zatrudnieni w kasynie pracownicy firm zewnętrznych. Świadczenie nie ma też cech darowizny ze względu na niemożność jego odwołania. Stanowisku temu nie przeczą przedstawione przez skarżącą wyroki sądów powszechnych, nie uznających napiwków za element wynagrodzenia za pracę oraz ekspertyzy prawne, które są wyrazem poglądów ich autorów i nie mogą zmienić szczególnej definicji przychodów, zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie wskazano, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięto, że źródłem napiwków nie był stosunek pracy, że skarżąca nie wypłacała środków pochodzących z napiwków, że były one dzielone również między osoby nie będące jej pracownikami; nadto jako dowody pominięto przedstawione przez skarżącą wyroki sądów powszechnych oraz ekspertyzy prawne. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy wskutek przyjęcia, że fakt zatrudnienia określonej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia należą do przychodów ze stosunku pracy i bezpodstawnego uznania napiwków za takie przychody, naruszenie art. 31 u.p.d.o.f., art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków, przez przyjęcie, że na skarżącej ciążyły obowiązki płatnika oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 205, dalej: u.p.s.d.) i art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez nieuprawnione uznanie, że napiwki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy powinny być uznane za darowizny i podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dla podatkowej kwalifikacji napiwków decydujące znaczenie ma związek pomiędzy ich otrzymywaniem a faktem wykonywania nagrodzonych nimi czynności na podstawie stosunku pracy, gdyż na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania; jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2006 r. (II FSK 758/05), każda wypłata, którą pracownik otrzymuje w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychód z tego źródła. Istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a napiwkami otrzymywanymi przez pracowników skarżącej. gdyż napiwki te są wyrazem zadowolenia klientów ze sposobu wykonywania tej pracy, a gdyby nie wykonywana praca, nie byłoby podstaw do uznania, że jest ona wykonywana w taki sposób. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1416/05, z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1535/08, z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1747/10 i z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 76/11. Zarazem nie budzi wątpliwości pogląd wyrażony w przytoczonych przez skarżącą wyrokach sądów powszechnych, że należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale świadczeniem uzyskiwanym w związku z wykonywaniem pracy. Wysokość napiwków wypłaconych pracownikom oraz ich zgodność z dokumentacją jest kontrolowana przez pracodawcę, stąd nie zachodzi tu analogia z przychodami z uczestnictwa pracowników w planach akcyjnych lub opcyjnych, przy realizacji których powstaje wyłącznie więź pomiędzy pracownikami a realizującą plan spółką dominującą, z pominięciem bezpośredniego pracodawcy, a także z przychodami z napiwków otrzymywanych przez pracowników bezpośrednio od klientów, bez jakiegokolwiek pośrednictwa pracodawcy; nie można także uznawać takich wypłat za wykonywanie umów darowizny. Na podstawie art. 53a § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu podatku niepobranego przez płatnika lub pobranego, a niewpłaconego, także po upływie roku podatkowego, a nawet po zapłacie podatku, gdyż decyzja w tym przedmiocie potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego dochodzenia odsetek, gdyby zapłata podatku lub odsetek nastąpiła po terminie płatności. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 O.p., stwierdzając jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej nie powodowało nieważności. Treść pism skarżącej dowodzi bowiem, że znany jej był materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, a w postępowaniu cały czas brała czynny udział. Poza tym dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału była prawidłowa i nie naruszała wymienionych w skardze przepisów O.p. Prawidłowa była także odmowa uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą opinii prawnych, jako pozostających w sprzeczności z normą zawartą w art. 12 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej oraz wadliwe uznanie na podstawie akt sprawy, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności, pomimo, że postępowanie prowadzone było w celu udowodnienia z góry obranej tezy o odpowiedzialności Spółki jako płatnika (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), a w rezultacie wadliwe przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności arbitralne pominięcie/nieuwzględnienie/zaniechanie: a) istotnych faktów, wynikających z zebranego materiału dowodowego, to jest: (i) że źródłem napiwków nie był stosunek pracy, (ii), że Spółka nie gromadziła, nie dzieliła i nie wypłacała (nie przekazywała członkom personelu) środków pochodzących z napiwków, (iii), że środki pochodzące z napiwków były dzielone również między osoby niebędące pracownikami Spółki przez samych beneficjentów napiwków, (iv), że źródłem napiwków wręczanych członkom personelu nie były środki Spółki; b) faktów ustalonych prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych – sądów pracy, wydanych w indywidualnej sprawie Spółki, które jednoznacznie potwierdzają, że napiwki nie stanowią przychodu ze stosunku pracy; c) weryfikacji, czy pracownicy Spółki nie dokonali samodzielnego rozliczenia napiwków otrzymanych od gości kasyna (we własnych rozliczeniach za 2007 i 2008 r.), co powinno stanowić punkt wyjścia orzekania o odpowiedzialności podatkowej Spółki; - co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, że na Spółce spoczywa obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn i określeniem kwoty tego zobowiązania w łącznej wysokości 2.102.980 zł; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i art. 239e O.p. przez wadliwe przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na oddaleniu skargi pomimo niewyznaczenia Spółce przez organ przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości zgłoszenia dodatkowych dowodów na okoliczność, że Spółka na jakimkolwiek etapie nie gromadzi i nie rozdziela środków pochodzących z napiwków, jak również nie ma wpływu na ustalanie zasad rozdziału tych środków. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 3. art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy; 4. art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów pochodzących z napiwków i niestanowiących przychodów ze stosunku pracy; 5. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuznaniem napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn za przychody z "innych źródeł"; 6. art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo, że nie są to przychody ze stosunku pracy; 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny i jako takie podlegać podatkowi od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na pogląd wypowiedziany przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia 14 marca 2011 r. (ILPB1/415-1428/10-3/TW), że jeżeli pracodawca nie gromadzi, nie przechowuje, nie dzieli i nie wypłaca napiwków pracownikom, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy w sposób nieuprawniony wyprowadził z faktu, że skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności i dowodów również po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w okresie oczekiwania sprawy na jej rozpoznanie przez Sąd, podczas gdy zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd powinien orzekać na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zawartego w aktach sprawy. Podniesiono, że w materiale dowodowym nie ma potwierdzenia dla przyjętego przez Sąd ustalenia, jakoby skarżąca gromadziła, przechowywała i wypłacała napiwki pracownikom, choć zarazem przyznano, że obieg, wysokość oraz zgodność kwot napiwków z dokumentacją są kontrolowane przez skarżącą wobec obowiązku prowadzenia rejestru napiwków. Napiwki – co wynika z wyroków sądów powszechnych - nie stanowią jednak składnika wynagrodzenia pracowników skarżącej, gdyż wykonanie ciążącego na pracowniku obowiązku nie jest uzależnione od ich otrzymania. Powołano się na poglądy prawne: B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej, że napiwki nie są przychodami ze stosunku pracy, gdyż obowiązek ewidencjonowania napiwków ma charakter publicznoprawny, nie mieści się w stosunku pracy ani go nie modyfikuje; H. Litwińczuk, że o tym, czy napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy, decyduje to, czy spełniają one w danych okolicznościach definicję zawartą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., toteż w przypadku, gdy pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, ale w ich podział nie ingeruje, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy; w konsekwencji prawidłowo przeprowadzony "test źródła przychodów" powinien uzasadnić odstępstwo od błędnych tez, wyrażonych we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2016 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 K.p. oraz art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p., przez powołanie się na pogląd W. Morawskiego i K. Lasińskiego-Suleckiego ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 6/2015), że zastosowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" nie jest pojęciem autonomicznym prawa podatkowego, toteż dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji prawa pracy oraz że konieczne jest rozróżnienie przychodu wynikającego ze stosunku pracy od przychodu związanego ze stosunkiem pracy czysto faktycznie, którego tytułem prawnym nie jest zatrudnienie w ramach stosunku pracy, ale który jest uzyskiwany co najwyżej w związku z zatrudnieniem. Ponadto kasyno nie ma możliwości wywiązania się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek od przychodów z napiwków, ponieważ przychód ten nie pochodzi od niego jako pracodawcy, ale od klienta kasyna, toteż nie dysponuje środkami, które mogłoby potrącić jako zaliczkę. Wreszcie, zastosowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wszelkie wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat" należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi tu o środki finansowe, którymi pracodawca może rozporządzać na podstawie określonego tytułu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Badając w pierwszej kolejności podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest pierwszy zarzut – naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim za oczywiście chybione należy uznać powiązanie dokonanej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych z możliwością naruszenia przez ten sąd przepisów określających zasady sądowej kontroli administracji publicznej. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wymienionych przepisów nie naruszył, bowiem orzekając w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie właśnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając tę skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zastosował środek określony w ustawie. Okoliczność, że rezultat sądowej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej Spółki nie upoważnia do stawiania zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów o charakterze kompetencyjnym. Nieskuteczne procesowo jest także twierdzenie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w celu udowodnienia z góry obranej tezy o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika, gdyż jako oparte na nieuprawdopodobnionej hipotezie pozbawione jest waloru weryfikowalności. Ocena, czy źródłem napiwków był stosunek pracy, czy też stosunek prawny lub faktyczny innego rodzaju, nie jest ustaleniem faktycznym, ale wynika z procesu subsumcji, a więc przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Podobne znaczenie mają przywołane przez skarżącą wyroki sądów pracy, które przesądzają o tym, że napiwki nie są składnikami wynagrodzenia za pracę i nie stanowią roszczeń, które mogłyby być dochodzone przez sądami pracy, co jednak nie oznacza, że nie mogą być one uznane za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; o tym rozstrzygnąć może dopiero właściwa subsumcja tych przepisów. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, a skarżąca wprawdzie nie dzieliła środków pochodzących z napiwków i nie wypłacała ich członkom personelu, ale nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie półki na ich przechowywanie; probowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Okoliczności te potwierdza sama skarżąca, szczegółowo opisując wypracowane w kasynach normy zwyczajowe, zebrane w Porozumieniu pracowników C. Sp. z o.o. z 1994 r. Powołanie się na to porozumienie świadczy o tym, że skarżąca zaaprobowała wynikający z niego porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach, a więc stanowił on element organizacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Wreszcie, brak ustalenia, czy pracownicy skarżącej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwków, nie stanowił wadliwości postępowania dowodowego, ponieważ możliwość wydania na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest uzależniona od stwierdzenia niezapłacenia podatku przez samych podatników. Treść omawianego zarzutu jest więc złożona i nie odnosi się wyłącznie do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie wykazano w nim jednak, by postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. W konsekwencji nie wykazano także naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 czy art. 124 O.p. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne nie wynikające z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) lub nieprawidłowo przedstawił stan sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zamykając rozważania odnoszące się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych jako w rzeczywistości niekontrowersyjnych, ale wykładni zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody ze stosunku pracy". Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i art. 239e O.p. przez wadliwe przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na oddaleniu skargi pomimo niewyznaczenia skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości zgłoszenia dodatkowych dowodów na okoliczność, że na jakimkolwiek etapie nie gromadzi i nie rozdziela środków pochodzących z napiwków, jak również nie ma wpływu na ustalanie zasad rozdziału tych środków. Kwestię nieadekwatności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w odniesieniu do zamiaru kwestionowania przez stronę rezultatu przeprowadzonej sądowej kontroli działalności administracji publicznej, już wcześniej omówiono. Natomiast nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatkowy organ odwoławczy nie wyznaczając skarżącej przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszył art. 200 § 1 O.p. Ewentualne zastosowanie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uzależnione było jednak od wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Okoliczności tej skarżąca jednak nie wykazała. Wbrew prezentowanemu przez nią stanowisku nie można bowiem przyjąć, że miałoby o tym świadczyć złożenie w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sprawie, której przedmiotem była odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako płatnika za inny rok podatkowy, nieuwzględnionego przez ten organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, którym miał być dyrektor kasyna, względnie, że pominięcie omawianego etapu postępowania podatkowego uniemożliwiło skarżącej logistyczno-osobowe przygotowanie się na wydanie natychmiast wykonalnej decyzji ostatecznej. Trudno bowiem wiązać odmowę przeprowadzenia określonego dowodu w innym postępowaniu ze skutkiem procesowym w postaci niezgłoszenia analogicznego wniosku dowodowego w badanym postępowaniu, jako następstwie braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pomijając już okoliczność, że spór w sprawie nie dotyczy zasad funkcjonowania kasyna, ale podatkowych skutków przyjętego w kasynie sposobu gromadzenia i wypłacania środków pochodzących z napiwków). Nie przekonuje także twierdzenie o zaskoczeniu wydaniem decyzji ostatecznej i – na mocy art. 239e O.p. - wykonalnej, skoro od doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji należało co najmniej liczyć się z koniecznością uregulowania określonego nim zobowiązania podatkowego, jako że już z tej decyzji jasno wynikał pogląd fiskusa na zakres obowiązków skarżącej jako płatnika. Nie można więc przyjąć, że wydanie decyzji drugoinstancyjnej bez zachowania trybu określonego w art. 200 § 1 O.p., choć naruszało także unormowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. okazał się bezzasadny. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotnie budzi zastrzeżenia argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, według której o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy świadczy to, że skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności i dowodów również po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny winien orzekać na podstawie materiału zawartego w aktach sprawy. Pogląd sprzeczny z tą zasadą mógłby być jednak zwalczany zarzutem postawionym na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. (którego to zarzutu z takim uzasadnieniem nie postawiono) i to pod warunkiem wykazania, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przechodząc do zbadania podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów pochodzących z napiwków niestanowiących przychodów ze stosunku pracy, poczynić należy dwie uwagi wstępne. Po pierwsze, skarżąca niezasadnie powołuje się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 marca 2011 r. (ILPB1/415-1428/10-3/TW), uznającą, że napiwki otrzymywane przez pracowników nie stanowią przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ta została bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym pracodawca nie gromadzi tych napiwków, nie przechowuje ich, nie dzieli i nie wypłaca. Taki stan faktyczny nie w pełni odpowiada zasadom obiegu środków pochodzących z napiwków, przyjętym w kasynach prowadzonych przez skarżącą, a których cechą charakterystyczną jest to, że pracodawca wprawdzie nie dzieli i nie wypłaca tych środków, ale uczestniczy w ich gromadzeniu i przechowywaniu, jak również aprobuje procedurę ich podziału, wskutek czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów z tego tytułu przez każdego pracownika. Po drugie, zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W szczególności w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Łd 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 1789/13), zgodnie przyjmując, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Ponieważ jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego sama w sobie stanowi istotną wartość, sprzyjającą urzeczywistnianiu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP idei państwa prawnego, odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej – chociaż możliwe – musiałoby być oparte na przekonującej, trudnej do podważenia argumentacji prawnej. Takiej argumentacji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie odnalazł. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis – w części istotnej dla sprawy – stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne, uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, podobnie jak przychody z programów motywacyjnych, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów – a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani z góry ustalone. Negowanie tych zależności nie może więc być aprobowane. Z tego względu wątpliwe jest przywoływanie jako argumentu wspierającego twierdzenie o uzyskiwaniu przez pracowników kasyn przychodów z podziału napiwków jako pochodzących nie ze stosunku pracy, ale uzyskanych w związku ze stosunkiem pracy, stwierdzających taką właśnie okoliczność orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszących się do programów motywacyjnych. Należy bowiem dostrzec, że uzyskanie przez pracowników opcji na nabycie akcji spółek nie będących ich pracodawcami, zasadniczo wynika z realizacji planów gospodarczych tych spółek, a nie spółek zatrudniających osoby objęte takimi planami, które to spółki nie mają żadnego wpływu ani na kształt tych umów, ani na wybór ich beneficjentów. Związek pomiędzy ewentualnie uzyskanymi przez takich pracowników przychodami z realizacji wymienionych opcji z łączącym ich z pracodawcą stosunkiem pracy jest więc na tyle odległy, że przychodów takich nie można kwalifikować jako pochodzących ze stosunku pracy – niezależnie już od tego, że związek ten ma raczej charakter faktyczny, niż prawny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13). Sytuacja pracowników kasyn, uzyskujących przychody z napiwków, jest istotnie odmienna, bowiem mimo ich finansowania przez osoby trzecie, są one ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a pracodawca akceptując funkcjonowanie regulaminu ich podziału, wynikającego z Porozumienia Pracowników z 1994 r. oraz prowadząc ewidencje wymagane przez rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, a także zapewniając techniczne możliwości ich gromadzenia i przechowywania, współuczestniczy zarówno w wyliczeniu, jak i wypłacie pochodzących z tego źródła środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również wystarczających podstaw do podzielenia przytoczonych w skardze kasacyjnej poglądów, zaczerpniętych z przedstawionych przez skarżącą opinii prawnych oraz wypowiedzi w piśmiennictwie. W odniesieniu do argumentu zaczerpniętego z opinii autorstwa B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej należy zauważyć, że twierdzenie, iż obowiązek ewidencjonowania napiwków ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny i w związku z tym nie mieści się w stosunku pracy ani go nie modyfikuje, może być uznane za dyskusyjne, skoro zarówno pracownicy kasyna, jak i przedsiębiorca prowadzący kasyno, do obowiązku tego muszą się stosować i ma on niewątpliwy wpływ na sposób gromadzenia, a następnie wypłaty środków pieniężnych pochodzących z napiwków. Jest on zatem trafny tylko przy założeniu, że napiwki nie są przychodami ze stosunku pracy, bowiem uznanie, że przychody te mieszczą się w skądinąd pojemnej definicji przychodów ze stosunku pracy, zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., determinować musi wniosek, że publicznoprawny obowiązek ewidencjonowania napiwków niewątpliwie ma wpływ na (a ściślej: współkształtuje) stosunek pracy pracowników kasyn gry, a to w części odnoszącej się do zasad rozliczania napiwków i wypłaty pochodzących z nich środków. Przedstawiony pogląd w większym stopniu opisuje zatem konsekwencje przyjęcia pierwotnego założenia co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków w kasynach gry jako nie pochodzących ze stosunku pracy, niż służy przedstawieniu argumentacji na rzecz wyboru jednego z hipotetycznie możliwych wariantów kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodów. Co się tyczy argumentu powołanego w oparciu o opinię H. Litwińczuk, należy w pełni zgodzić się z Autorką, że o tym, czy napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy, decyduje to, czy w danych okolicznościach odpowiadają one definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Budzi natomiast wątpliwość konstatacja, że jeżeli pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, ale w ich podział nie ingeruje, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli bowiem ocena napiwków z punktu widzenia spełniania przez nie kryteriów przychodów ze stosunku pracy, zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie pozytywna, to jest w przypadku stwierdzenia, że napiwki te odpowiadają wszelkim cechom, jakie przychodom ze stosunku pracy nadaje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to okoliczność, że pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, nie tylko nie przeczy kwalifikowaniu ich do przychodów ze stosunku pracy, ale wręcz kwalifikację tę potwierdza; oznacza bowiem uczestnictwo pracodawcy w gospodarowaniu tymi walorami, a co w aspekcie obowiązków pracodawcy jako płatnika jeszcze ważniejsze – oznacza pełną wiedzę pracodawcy o wielkościach i czasie wypłat z tego tytułu na rzecz każdego pracownika. Odnośnie argumentu powołanego w oparciu o wypowiedź piśmienniczą W. Morawskiego i K. Lasińskiego-Suleckiego, że zastosowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" nie jest pojęciem autonomicznym prawa podatkowego i dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji prawa pracy, trzeba wskazać, że nie ma on dostatecznego umocowania normatywnego. Skoro bowiem w ustawie podatkowej pojęcie to swoiście zdefiniowano, w interpretacji przepisów tej ustawy nie tylko nie należy, ale wręcz nie wolno nadawać mu desygnatu zawartego w innym akcie prawnym. Z kolei twierdzenie, że kasyno nie może wywiązać się z obowiązków płatnika dlatego, że nie dysponuje pieniędzmi wypłacanymi pracownikom, gdyż przychód ten nie pochodzi od kasyna jako pracodawcy, nie może być uznane za trafne zarówno ze względów prawnych, jak i faktycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie warunkują bowiem nakładania na pracodawcę obowiązków płatnika od posiadania przez niego środków wypłacanych pracownikom, a nawet w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost przewidują możliwość wypłacania pracownikom należności finansowanych z innego źródła, niż pracodawca. Ponadto warto zwrócić uwagę na zależność, że to nie przyjęty w określonym przedsiębiorstwie system gromadzenia i obiegu środków oraz wypłat pieniężnych pracownikom określa obowiązki podatkowe pracodawcy jako płatnika, ale zakres obowiązków podatkowych pracodawcy winien determinować takie ukształtowanie tego systemu, jakie umożliwi sprostanie tym obowiązkom. Wreszcie, nie można podzielić zapatrywania, jakoby zastosowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wszelkie wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania" należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi tu o środki finansowe, którymi pracodawca może rozporządzać na podstawie określonego tytułu prawnego. Pogląd ten również nie ma podstawy normatywnej i wprowadza rozróżnienie oraz dodatkowy warunek, nie przewidziane przez prawo; twierdzenie takie można więc jedynie uznać za postulat de lege ferenda. W podsumowaniu części rozważań, poświęconej ocenie trafności zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te okazały się nieuprawnione. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuznaniem napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn za przychody z "innych źródeł". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się wypłaty pieniężne i nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dlatego też rozważania dotyczące możliwości zakwalifikowania określonego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., muszą być poprzedzone zbadaniem, czy przychód ten nie odpowiada definicjom, zawartym w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.; jeżeli bowiem winien być zakwalifikowany do któregokolwiek ze źródeł przychodów tam zdefiniowanych, do przychodów z innych źródeł (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) zakwalifikowany być już nie może. W rozpoznawanej sprawie przesądzono już, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. oznacza to, że do przychodów z innych źródeł zakwalifikowane być już nie mogą. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na skarżącej ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo, że nie są to przychody ze stosunku pracy. Zarzut ten ufundowany jest bowiem na założeniu, że przychody z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy, toteż w przypadku nieziszczenia się tego założenia, upada. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skarżącej, że źródłem omawianych przychodów nie jest stosunek pracy, zarzut nie może się ostać. Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny i jako takie podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), to jest dokonanie czynności nieodpłatnej przy braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego (B. Czech, w: "Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II", Warszawa 2005, s. 692). Z kolei istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę. Oznacza to, że wręczeniu napiwku towarzyszy (wyprzedza tę czynność) ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego. Nie jest to więc darowizna. Wzajemności świadczeń nie niweczy okoliczność, że usługa zasadniczo wynagradzana jest odrębnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe oraz że otrzymującemu napiwek nie przysługuje żadne związane z tym roszczenie do dającego napiwek. Ponieważ jednak napiwek wynagradza usługę, nie jest darowizną – w przeciwieństwie do jałmużny, której cechą istotną jest nieekwiwalentność. W konsekwencji do przychodów z napiwków nie może mieć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który traktuje o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, że nie może być także zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący o wyłączeniu stosowania przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kwotę 3.600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.