II FSK 1789/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1037/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1037/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 sierpnia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 listopada 2010 roku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. M. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2010 r. określającej małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził naruszenia art. 26a i art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.". W ocenie podatnika, ponieważ obie decyzje za rok 2004 i 2005 zostały wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym to również decyzja za rok 2004 dotknięta jest wadą nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 3 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając jako organ I instancji, decyzją z 11 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji. Wskazał, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. została wydana wskutek ustalenia, że podatnicy nie wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym całości przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu stosunku pracy, mianowicie nie uwzględnili otrzymanych napiwków. Nadto organ skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na cele remontowe. Dodatkowo wskazano, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Mając na uwadze, że żądanie strony zostało oparte na art. 247 § 1 pkt 3 Op., który stanowi, iż stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skoro zatem z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie i nie kwestionowanych przez podatnika wynika, iż małżonkowie uzyskiwali w 2004 r. przychód w postaci napiwków, a przychód ten mieści się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy to zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. opodatkował wypłaconą skarżącym w 2004 r. kwotę napiwków łącznie z uzyskanym w tym roku wynagrodzeniem za pracę. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt 718/11Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powołał inne wyroki WSA w Gdańsku z 3.6.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 46/08 i I SA/Gd 47/08, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.2.2010 r., sygn. akt II FSK 1535/08 i II FSK 627/08, które zostały wydane w podobnych sprawach i akceptowały ocenę prawną zbieżną z argumentacją zawarta w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w G., jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. zarzucił decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op. i w związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Poza powołaniem się na odmienne rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11, w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 wskazał, że pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 rok przepisów art. 26a i art. 30 Op. doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przedmiotem oceny jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości określonej w art. 128 Op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Celem takiego postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. W ocenie skarżącego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2010 r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., a więc rażąco narusza prawo. Owo rażące naruszenie prawa miało polegać na pominięciu art. 26a i art. 30 Op. Skarżący podniósł, iż fakt naruszenia tych przepisów, poprzez ich pominięcie, wynika z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 718/11. Dokonując oceny tego zarzutu Sąd I instancji odwołał się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych , w którym jednoznacznie wskazywano, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie powinna pozostawać w obrocie prawnym. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji podstawowe znaczenie ma stopień naruszenia prawa. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem jakiekolwiek naruszenie prawa ale tylko jego rażące naruszenie. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadną argumentacji podatnika, że zaskarżona ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sposób rażący narusza prawo tylko z tego powodu, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym za inny rok podatkowy, sąd administracyjny uchylił decyzję wymiarową organu podatkowego. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nie ma bowiem charakteru prejudycjalnego w odniesieniu do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Sąd podzielił przy tym pogląd organu podatkowego, że uzyskiwane przez skarżącego i jego żonę napiwki stanowiły przychody ze stosunku pracy. Bezsporne jest także, że płatnik, mimo ciążącego obowiązku, nie pobrał zaliczek na poczet podatku dochodowego od wypłaconych napiwków, zaś podatnicy w złożonym zeznaniu podatkowym napiwków nie ujęli. W konsekwencji podstawa opodatkowania została przez podatników zaniżona o kwotę otrzymanych napiwków, co organ podatkowy pierwszej instancji ustalił i uwzględnił obliczając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. trafnie wskazał na m .in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym, w ocenie Sądu wykładnia tych przepisów jak i zastosowanie ich w ustalonym stanie faktycznym nie budzą wątpliwości. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego od całości uzyskanych przez podatników dochodów. Odrębną kwestią jest zakres odpowiedzialności podatnika za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Fakt pominięcia tej kwestii w decyzji wymiarowej nie jest równoznaczny z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o jasnej, oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a przepisem prawa. Przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tego przepisu, jak również z treści art. 26a i art. 30 Op. nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, aby do organu podatkowego został skierowany nakaz ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wynikający. To zaś, jak i wcześniej poczynione ustalenia, prowadzi do wniosku, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2011 r. nie narusza w sposób rażący prawa. W świetle wyżej poczynionych ustaleń niezasadny jest również wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności jak i decyzji ją poprzedzającej. W skardze kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 26a § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki jest odrębną kwestią, a zatem dopuszczalne było pominięcie w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek oraz błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż fakt pominięcia w decyzji wymiarowej rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatnika za podatek wynikający z zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczny z rażącym naruszeniem prawa i tym samym nie zaistniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto w treści skargi zawarty został wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106§3 p.p.s.a W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy pamiętać, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady nazywane są wadami kwalifikowanymi a ich zamknięty katalog zawarty został w art. 247 § 1 O.p. W przywołanym przepisie chodzi o takie błędy rozstrzygnięcia podatkowego, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W konsekwencji warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa. W najnowszym orzecznictwie NSA podkreśla się także, że przepisy te należy interpretować ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w art. 247 §1 O.p. W sprawie niniejszej podatnik żądał stwierdzenia nieważności powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wywodząc, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. Cechą rażącego naruszenia prawa jak słusznie w swoim rozstrzygnięciu podkreślił zarówno organ podatkowy jaki i sąd I instancji jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W przypadku gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygniecie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Rozstrzygający dla oceny czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji. Na taka ocenę nie może mieć wpływu późniejsza zmiana prawa. Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub rażąco błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy . Kwestii rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa powinna być poświęcona należyta uwaga w postępowaniu o stwierdzenie nieważności oraz kontrolującym je postępowaniu sądowym, w którym należy wykazać jakie przyczyny spowodowały uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi bądź nie zachodzi naruszenie prawa kwalifikowane jako rażące. W rozpoznawanej sprawie te wymogi zostały zachowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia dokonał szerokiej i wnikliwej analizy prawidłowości odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 listopada 2010 roku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z powodu braku przesłanki rażącego naruszenia prawa. Kluczowa dla oceny prawidłowości wyroku Sądu I instancji jest ocena potrzeba zastosowania w sprawie art. 26a § 1 O. p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do odwołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku do dyspozycji tego przepisu, ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W oparciu o art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o z mianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) stał się on obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem "do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia" (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., II FSK 643/08). Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydawania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. W konsekwencji błędne byłoby uznanie, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Słusznie organy podatkowe uznały, a sąd zaakceptował stanowisko, że to na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28.05.2013 r., II FSK 2075/11 i II FSK2076/11. Orzeczenia te uchyliły powoływane w toku postępowania wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27.04.2011r. I SA/Gd150/11 i z 9.012.2011r. I SA/Gd 151/11. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a.