II FSK 4064/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. L. i R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 441/14 w sprawie ze skargi N. L. i R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 441/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R.L. i N.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w dniu 24 września 2013 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p., wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia E.L. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając wniosek powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i stwierdzili, że z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej, będącej podstawą decyzji wydanych przez organy obu instancji, powinien mieć również zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p., co powinno skutkować ostatecznie umorzeniem w stosunku do E.L. postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazując na art. 97 § 1 i § 4 O.p. uzasadniający wystąpienie ich jako spadkobierców E.L. z wnioskiem o wznowienie postępowania, przedłożyli postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I Ns 152/13 stwierdzające, że spadek po E.L., zmarłej 16 lutego 2013 r., nabyli jej mąż R.L. oraz córka N.L. w ½ części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. informację, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni wynikające ze wskazanej decyzji ostatecznej zostało zapłacone w całości 1 grudnia 2011 r. i tym samym nie było konieczności wydawania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za to zobowiązanie. Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. odmówił wznowienia postępowania stwierdzając, że skarżący nie są osobami uprawnionymi do żądania wznowienia postępowania w tej sprawie. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wskazując na art. 133 § 1 O.p. stwierdził, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Badając legitymację procesową do występowania przez skarżących z wnioskiem o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczyło spadkodawczyni a skarżący (spadkobiercy) nie byli stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Omawiając kwestię sukcesji spadkobierców w zakresie prawa podatkowego wskazał na art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W świetle art. 97 § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 100 § 1 O.p. , właściwy organ podatkowy orzeka o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców w sytuacji gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. Jest to decyzja o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dopóki taka decyzja nie zostanie wydana i doręczona nie można mówićo odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżący nie są osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2012 r. Skoro wynikające z niej zobowiązanie zostało uregulowane przez spadkodawczynię, to skarżący, jako spadkobiercy, nie mogą przejąć zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które wygasło na skutek zapłaty. W związku z tym jako osoby, które nie ponosiły odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawczyni nie są osobami, o których mowa w art. 133 § 1 O.p. Nie są zatem uprawnione do żądania wznowienia postępowania, a ich legitymacji nie można wywieść z treści art. 97 § 1 O.p. Przepis mówi o przejęciu praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, co oznacza, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę. Spadkodawczyni zmarła 16 lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Tym samym, w momencie jej śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, a zatem prawo to nie mogło przejść na skarżących. W skardze na powyższą decyzję R.L. i N.L. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2, art. 233 § 1 w zw. z art. 97 § 1 i 4 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez przyjęcie, że w istniejącym i praktycznie bezspornym stanie faktycznym brak jest podstaw do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia. W razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania, a wynikiem negatywnej weryfikacji wniosku jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art. 243 § 3 O.p. Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 O.p.. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w art. 97-106 O.p., określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego. Z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 O.p. wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Analizując zagadnienie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący – spadkobiercy E.L., mieli interes prawny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, Sąd zwrócił uwagę na pojęcie dziedziczenia, które oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze zdarzenia jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c). Na spadkobiercę przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka. Sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 i § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że norma ta ma zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy, prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 O.p. w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem - jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy Sąd zauważył, że zobowiązanie ustalone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 kwietnia 2012 r. wygasło - zostało bowiem zapłacone 1 grudnia 2011 r. a E.L. zmarła 16 lutego 2013 r., tj. przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. W chwili otwarcia spadku (16 luty 2013 r.) nie ciążyło na spadkodawczyni żadne zobowiązanie podatkowe i nie sposób uznać, że uprawnienie do żądania zwrotu podatku wynikającego z decyzji z dnia 24 kwietnia 2012 r. i zapłaconego przez spadkodawczynię weszło do nabytego przez spadkobierców spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku uprawnienie takie E.L. nie przysługiwało. Tym samym, nie można zaakceptować poglądu, że w momencie otwarcia spadku spadkobiercy weszli w jakiekolwiek prawa majątkowe związane z tym orzeczeniem. Istotnym też jest, że spadkodawczyni do momentu śmierci nie nabyła prawa do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego z decyzji z dnia 24 kwietnia 2012 r. a spadkobiercy odziedziczyli prawa, które istniały na moment śmierci spadkodawczyni. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 97 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną jego interpretację polegającą na tym, iż strona skarżąca nie jest osobą uprawnioną do żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie i nie objęcia nim spadkobierców zmarłej, którzy z mocy prawa przejęli przewidziane w prawie podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wnieśli: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, - ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Przed ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej, wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 97 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną jego interpretację polegającą na tym, iż strona skarżąca nie jest osobą uprawnioną do żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Pomijając już to, że zarzutu naruszenia prawa materialnego nie powiązano z odpowiednimi regulacjami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.) należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmawiająca wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a zatem decyzja o charakterze procesowym. Organ wskazał, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w` art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a skarżący nie mają przymiotów strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., a zatem wznowienie postępowania było niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, który trafnie zauważył, że na pierwszym etapie badania wniosku o wznowienie postępowania organ sprawdza przesłanki dopuszczalności wznowienia, a w razie stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia wydaje na podstawie art. 243 § 3 O.p. decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia może mieć przyczyny podmiotowe tj. wówczas gdy żądanie złożone zostało przez osobę która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Sąd trafnie przy tym zauważył, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym zawarty został w art. 133 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu strona takiego postępowania może być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak trafnie przy tym stwierdził, wykładając ten przepis, dla legitymowania się przymiotami strony nie wystarczy zaliczenie do kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. Konieczne jest bowiem aby podmiot taki miał własny interes prawny odnoszący się do danego przedmiotu sprawy, czy żądanej czynności organu podatkowego. Skuteczność żądania od organu określonej czynności uzależniona jest zatem od wykazania przez podmiot wymieniony w analizowanym przepisie własnego interesu prawnego w jej dokonaniu. Należy zgodzić się z konstatacją, że pod pojęciem interesu prawnego należy rozumieć interes zgodny z prawem i przez prawo chroniony, wynikający z całokształtu okoliczności danej sprawy. Interes prawny musi każdorazowo wynikać z konkretnej normy prawa materialnego, odnosić się do określonego stanu faktycznego i dotyczyć bezpośrednio sfery prawnej danego podmiotu (obowiązków lub uprawnień). Stroną postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. także. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016. Unimex. str. 723 i nast. oraz P. Pietrasz. Komentarz do art. 133 Ordynacji podatkowej. Lex 2013). Jako przykład przepisów, z których własny interes prawny wywodzić mogą następcy prawni podatnika Sąd trafnie wskazał przepisy regulujące zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców oraz przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców (art. 97 i nast. O.p.). Niewątpliwie bowiem "swój interes prawny" spadkobierca podatnika może wywodzić z praw i obowiązków przejętych od spadkodawcy. Sąd pierwszej instancji w konkluzji swoich rozważań, odnosząc się do stanu niniejszej sprawy, podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie spełniają przymiotu strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. do żądania wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 O.p., postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia E.L. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ta konstatacja nie została, zaś w skardze kasacyjnej podważona wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 O.p. oraz ewentualnie art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie tych przepisów, z uwagi na omówione na wstępie związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 O.p.). Trzeba przy tym zauważyć, że Sąd swój wywód oparł na ustaleniach organów podatkowych, iż w dacie śmierci E.L., co nastąpiło przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, nie ciążyło na niej zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty i do tego momentu nie nabyła także prawa do zwrotu zapłaconego podatku wynikającego ze spornej decyzji Należy natomiast podzielić dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 97 § 1 i § 4 O.p. z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1) a przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego jest przy tym uprawnieniem majątkowym. Trafnie Sąd z treści tej regulacji wywiódł, że norma ta ma zastosowanie wówczas, gdy w dacie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w chwili śmierci spadkodawcy nie istnieją przysługujące mu prawa majątkowe lub nie ciążą na nim obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (lub wydanych na ich podstawie decyzji), to nie mogą one przejść na spadkodawcę. Stosownie bowiem do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. 3.2. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.