II FSK 4120/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1527/13 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-457/13/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1527/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. D. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 26 lipca 2013 r. o nr IBPBII/2/415-457/13/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: spółka osobowa), a następnie wystąpi z tej spółki oraz że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie polegało będzie na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki oraz późniejszej zmianie tej umowy poprzez wykreślenie wnioskodawcy z grona wspólników i nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. W ramach wynagrodzenia skarżący otrzyma akcje spółki komandytowo - akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: akcje nabyte) lub też objęte przez tę spółkę w zamian za wkład niepieniężny (dalej: akcje objęte). Otrzymane w ten sposób składniki majątkowe skarżący zbędzie w sposób odpłatny na rzecz spółki osobowej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych skarżący zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji nabytych, a w jaki - w przypadku akcji objętych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nabytych (analogicznie, jak w przypadku odpłatnego zbycia takich akcji) będzie historyczna wartość podatkowa tych akcji w spółce osobowej. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje sposób obliczenia dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. Skoro wydatki na nabycie akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego akcji przez wnioskodawcę. W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji objętych, w myśl art. 24 ust. 3d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów będzie wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje spółki komandytowo - akcyjnej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu postawionych pytań. Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie od tego, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. W pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się zaś również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu, wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: (1) uchylenia zaskarżonej interpretacji, (2) zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje dobrowolnego umorzenia otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (likwidacją tej spółki) akcji spółki komandytowo - akcyjnej, (2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., poprzez uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, (3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) akcje spółki komandytowo - akcyjnej otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (likwidacją spółki), (4) art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając akcje spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko z kapitałów pieniężnych, (5) art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając akcje spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (likwidacją spółki) uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, mimo, że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z powodów innych niż w niej wskazane. Uznał, że w sprawie należało rozstrzygnąć dwie kwestie: (1) kwalifikację źródła przychodu z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, (2) podstawę prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. składników majątku przez wspólnika spółki osobowej. Po przeanalizowaniu mających potencjalne zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego (w tym art. 14 ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12, ust. 7 oraz art. 24 ust. 3a-3e u.p.d.o.f.) stwierdził, że organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako papierów wartościowych w ramach źródła kapitały pieniężne. Przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej, co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. (upływ określonego czasu od momentu likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki do momentu zbycia otrzymanych w związku z wystąpieniem/likwidacją składników majątkowych, zbycie akcji nie w ramach działalności gospodarczej). Organ tymczasem nie wezwał wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu i warunków zbycia akcji w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki. W zaistniałej sytuacji uznać należało, zdaniem WSA w Gliwicach, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podzielił stanowisko wnioskodawcy, co do tego, że - jeśli nie zostaną spełnione warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. dotyczącego czasu i okoliczności zbycia składników majątkowych - sporne przychody zakwalifikować należy jako pochodzące z działalności gospodarczej, a koszty ich uzyskania ustalić w oparciu o art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Przemawiają za tym zarówno wyniki wykładni językowej, jak również systemowej i celowościowej powołanych w skardze regulacji, a także ukształtowana w analogicznych sprawach linia orzecznicza. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17b oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej z odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego ze spółki osobowej (likwidacji tej spółki) zaliczyć należy do pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie ze źródeł z kapitałów pieniężnych; (2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajdują one zastosowanie w sprawie, chociaż w ocenie organu przepisy te nie mogą być stosowane w sprawie, gdyż przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki osobowej w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowej otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z tej spółki (jej likwidacją) należy zaliczy do przychodów z kapitałów pieniężnych; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6a oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie; (II) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to, iż wydał interpretację na podstawie niepełnego stanu faktycznego, co uniemożliwiło ocenę stanowiska skarżącej. 5.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno przedmiotowej sprawy na etapie postępowania interpretacyjnego sprowadzało się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nabytych oraz objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Sporne kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, więc w niniejszej sprawie wykorzystana jest argumentacja zawarta w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r.: II FSK 4117/14, II FSK 4119/14, II FSK 4122/14, II FSK 4123/14. 6.2. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu uzależnione jest w pierwszej kolejności od przesądzenia źródła przychodów, do których zakwalifikowane zostanie odpłatne zbycie tak nabytych akcji. W sporze tym WSA w Gliwicach opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że "przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.". O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód skarżącego do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty kasacyjne organu kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji odpłatnie nabytych oraz akcji objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. 6.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że tenże Sąd po przyjęciu, iż przychód skarżącego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdyby skarżący dokonała sprzedaży akcji odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby zatem kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Pomimo tego, że zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez skarżącą przychodu było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.