I SA/Łd 942/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 roku sprawy ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.. oddala skargę. I SA/Łd 942/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia Z.E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 17.189 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2006 roku Z.E. był właścicielem Zakładu Usługowo-Handlowego Z., którego przedmiotem działalności była sprzedaż gazów technicznych oraz transport drogowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.296 zł i określił podatnikowi decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.189 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez A.W., prowadzącą przedsiębiorstwo A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii współpracy podatnika z PPHU A oraz K.J. w drodze przesłuchania Z.W. na okoliczność nawiązania współpracy jako przedstawiciela PPHU A z K.J., organizacji dostaw gazów technicznych dla podatnika, doręczania podatnikowi dokumentów (faktur VAT, potwierdzeń wpłat) dotyczących dostawy towaru i odbioru zapłaty od podatnika za dostarczony towar. W piśmie skierowanym do organu świadek wskazał, że orientuje się, iż K.J. współpracował z firmą A, a dotyczyła ona handlu gazami technicznymi. Nie znał Z.E. i nie załatwiał z nim żadnych interesów. Akceptując ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podkreślił, że K.J. stwierdził w trakcie przesłuchania, że Z.W. organizował dostawę, przekazywał świadkowi osobiście lub przez telefon informację, kiedy będzie towar. Z.W. stanowczo zaprzeczył, jakoby brał udział w opisanych sytuacjach oraz, że nie był osobą od tego rodzaju spraw, nie miał kompetencji w tym zakresie, nie brał udziału w dostawach i ich organizacji. Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u A.W. okazało się, że dokonała ona zakupu gazów technicznych jedynie w niewielkich ilościach, za kwotę 1.328,63 zł. Nie mogła wobec tego sprzedać podatnikowi gazów technicznych za kwotę kilkukrotnie większą, tj. 78.296 zł. Z przeprowadzonych dowodów organy podatkowe wywiodły, że A.W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości, aby zrealizować usługi sprzedaży gazów technicznych w ilościach hurtowych. Siedziba jej firmy położona była na podwórzu, za budynkiem głównym, do którego wjeżdżało się przez bramę wjazdową, przez którą ze względu na jej wysokość nie mogły wjeżdżać samochody ciężarowe. Powyższy stan faktyczny organ kontroli ustalił na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy A oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej A.W.. Ponadto stwierdzono, że wszystkie zakupy A księgowane były bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej i nie posiadała ona dowodów zakupu gazów technicznych, które sprzedawała. Ponadto ustalono, że firma A.W. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do składowania takich ilości gazów technicznych, przy czym brak było również w dokumentach jakichkolwiek wydatków na zakup usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, dzierżawy, wynajmu jakichkolwiek pojazdów zdolnych do transportu gazów technicznych w ilościach hurtowych, czy też zakupu części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego, czy też wydatków poniesionych na ubezpieczenia takich pojazdów. Organ uznał, że ustalenia te w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż A nie posiadała możliwości technicznych, transportowych i kadrowych, aby prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Organ, porównując zebrane dane z księgą przychodów i rozchodów podatnika, stwierdził, że wśród dokumentów sprzedaży gazu wystawionych przez firmę A.W. brak było faktur, które byłyby ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach zakupu. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A.W. – K.J. zeznał, że faktury podrobił. Zeznał nadto, że były to tzw. "puste faktury", a podatnik nie otrzymał na ich podstawie żadnego towaru i nie płacił za nie. Z kolei podatnik zeznał, że nigdy nie miał podpisanej jakiejkolwiek umowy z A.W., choć współpraca trwała najprawdopodobniej od 2003 r., nie miał też z właścicielką A kontaktu osobistego, czy telefonicznego. Współpraca odbywała się zazwyczaj poprzez K.J., który dzwonił do podatnika, kiedy miał towar lub sam podatnik zamawiał u niego dostawę. Towar był zawsze odbierany na placu siedziby firmy K.J., a rozliczenie następowało wyłącznie w formie gotówkowej. Podatnik zeznał dodatkowo, że nigdy nie żądał od kontrahenta (firmy A) żadnego potwierdzenia zapłaty. Nie sprawdzał też legalności pochodzenia towaru. Zeznał, że skoro miał potwierdzenie na fakturze zapłaty za towar, nic więcej go nie interesowało. Dodatkowo przesłuchano pracowników podatnika, którzy oświadczyli, że od K.J. odbierane były jedynie gazy techniczne. Okoliczność tę potwierdził również syn podatnika – D.E.. Natomiast żaden z nich nie był w stanie potwierdzić faktu regulowania należności za konkretne faktury. Organ wskazał nadto, że świadek M.G., będący pracownikiem podatnika w 2006 r., zeznał, iż o istnieniu firmy A dowiedział się niedawno przed przesłuchaniem i nigdy nie był świadkiem rozliczeń między Z.E. a K.J.. K.J. zeznał natomiast, że rozliczenia były z nim za wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż. Natomiast wskazał, iż na przełomie 2005 i 2006 r. pojawiły się faktury, które różniły się wizualnie od wcześniej wystawianych przez A. Nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru, jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez niego i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A. Organ podkreślił, że powyższe zeznania w opisanym zakresie stoją w sprzeczności z zeznaniami Z.E., który oświadczył, że nie wiedział, iż opisane faktury są podrobione, gdyż myślał, że zostały jedynie wydrukowane z innego komputera. Podatnik stwierdził, iż dostawał dokumenty, towar i myślał, że jest wszystko w porządku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z.E. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 123 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 190 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i będące również skutkiem naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 149/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zaznaczył, że organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż A. W. nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług sprzedaży gazów technicznych. Ustalono również brak odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego przechowywanie i sprzedaż tak specyficznego towaru, jakim są gazy techniczne. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w ocenie Sądu I instancji, organy przeprowadziły szczegółowe i kompleksowe postępowanie dowodowe. Na podstawie spójnego i bogatego materiału dowodowego organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Postanowieniami załączył do sprawy dowody zebrane w toku innych postępowań. Dokonał omówienia zeznań poszczególnych świadków, ich wzajemnego porównania oraz oceny ich wiarygodności. WSA jako bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Według WSA obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Skarżący nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy paliwa, ani cen jego nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Sąd I instancji podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, jak również decyzje innych organów podatkowych, których adresatem była A.W. były pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. To, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe mogłyby przeprowadzić inne dowody nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wadliwie lub niezgodnie z rzeczywistością. Powyższy wyrok Z.E. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, tj. sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a przede wszystkim niepozwalającego na sprawowanie kontroli instancyjnej, 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy - zgodnie z cytowanym przepisem - winna być ona uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania : - art. 180 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę dopuszczenia dowodu w oparciu o przesłanki niewymienione w przepisach ustawy, - art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte są ustalenia dokonane przez inny organ administracji, - art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu w sytuacji, kiedy przedmiotem dowodu są mające znaczenia dla sprawy okoliczności niestwierdzone innymi dowodami, - art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, polegające na orzekaniu w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, - art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego, - art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz przyznanie wzmocnionej mocy dowodowej ustaleniom zawartym w uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, - art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię i niezapewnienie stronie możliwości odniesienia się do części materiału dowodowego, - art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się do części materiału dowodowego, Ponadto zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Pismem procesowym z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uzupełnił swoje stanowisko, nawiązując do orzecznictwa NSA uwzględniającego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1965/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 2.065 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 1718/12, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną tego samego podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Obie sprawy łączy tożsama kwestia oceny wiarogodności faktur dokumentujących zakup gazów technicznych od firmy PPHU A A.W.. W sprawie tej zarzuty skargi kasacyjnej także podważały trafność i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. NSA podkreślił przy tym, że w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 1718/12. Wynika z niej, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, publ. CBOSA). Ponadto NSA podkreślił, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., w sprawie I FSK 1904/07, publ. CBOSA). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II GSK 812/09, publ. CBOSA). Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., w sprawie I FSK 1291/10, publ. CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. NSA wskazał przy tym, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego - a nie innego - stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu (np. "Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze"), ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej wojewódzkiego sądu administracyjnego, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez sąd procesie wnioskowania. Sąd I instancji w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia na str. 11-12 : "W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez A.W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do faktur mających inną szatę graficzną niż wcześniej wystawiane, o ich fikcyjności najdobitniej świadczą zeznania K.J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A. Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez stronę podważona. Nadto w obliczu tej treści zeznań, organ właściwie odmówił wiary zeznaniom skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, iż nie był świadomy tego, że niniejsze faktury są "podrobione". A zatem powyższe nierzeczywiste faktury nie stanowią dowodu na poniesienie kosztu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do pozostałych zakwestionowanych faktur, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły szczegółowe i kompleksowe postępowanie dowodowe". Następnie NSA podniósł, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na str. 14 WSA w Łodzi odniósł się do niepodniesionego w ogóle w skardze zarzutu naruszenia art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 2 O.p., przedstawiając w tym zakresie obszerne wywody. Nazywa w nich podatnika "skarżącą", a ponadto zarzuca skarżącemu, że nie wskazał rzeczywistego sprzedawcy paliwa, podczas, gdy przedmiotem sporu były wydatki na zakup gazów technicznych. Rodzi to poważne wątpliwości, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do skargi wniesionej przez skarżącego Z.E.. Dodatkowo sąd zwrócił uwagę, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oraz, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez skarżącego faktury, jej podpisania i uwzględnienia w księgach, skarżący potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Biorąc pod uwagę fakt, iż od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. W treści uzasadnienia WSA w Łodzi sumarycznie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie odpowiadając jednak na konkretne i szczegółowe zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego. W ocenie NSA taka zdawkowa argumentacja zmusiła skarżącego do domyślania się powodów, dla których Sąd I instancji nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Podania tych przyczyn w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło, a "zbiorcze" i lakoniczne potraktowanie wszystkich zarzutów zgłaszanych w tym zakresie przez stronę nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził WSA do przedstawionych wniosków. Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się Sąd I instancji, to niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Zdaniem NSA niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania Sądu I instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też zakresie zarzut podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej NSA uznał za zasadny. NSA podkreślił także, iż nie ma uprawnień do uzupełniania wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd – wbrew żądaniu strony – nie jest możliwe stwierdzenie, że oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 122). Kwestie związane z uchybieniami postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego podnoszone zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, muszą być bowiem wpierw przedmiotem rozważań wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż dla stwierdzenia, czy tok rozumowania sądu pierwszej instancji w zakresie powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej jest trafny i prawidłowy, konieczne jest najpierw przedstawienie tego toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji umożliwiający jego kontrolę instancyjną, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Dopiero uzasadnienie wyroku w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc m.in. z jasnym i czytelnym wyjaśnieniem stanowiska sądu co do (choć nie tylko) oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w szczególności dotyczącego faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia powodującego koszty uzyskania przychodu - umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie toku rozumowania WSA pod kątem stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym zakresie Sąd I instancji w znacznie większym stopniu powinien wykorzystać metodę logicznego przeanalizowania wszystkich zdarzeń i okoliczności, wykorzystać metodę domniemać faktycznych, itp. – po to, by w sposób przekonujący, a przede wszystkim logiczny, dojść do wniosku, czy zdarzenia, które dokumentowały sporne faktury zaistniały (jak twierdzi podatnik), czy też nie zaistniały (jak twierdzą organy podatkowe). Jeżeli zdarzenia te zaistniały, to nie byłoby powodów do odmowy zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywiście poniesionych. W ocenie NSA konieczne także będzie wszechstronne i wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w tym także co do zasadności odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Zdaniem NSA, podobnie nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, skoro na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, subsumcja tego stanu faktycznego pod dany przepis prawa materialnego byłaby przedwczesna. Stąd uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że rozpatrywanie innych zarzutów tej skargi kasacyjnej jest zbędne. Należy jedynie w ocenie NSA nadmienić, że ze względu na ścisłe powiązanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z zarzutami zgłaszanymi już w skardze, a nierozpatrzonymi wystarczająco przez Sąd I instancji (skarżący w ramach wskazanego zarzutu podnosi niemożność orzekania o jego prawach lub obowiązkach w postępowaniu toczącym się wobec jego kontrahenta) kwestia ta również powinna być najpierw rozpatrzona przez wojewódzki sąd administracyjny. W dniu 11 sierpnia 2014 roku NSA przekazał akta sprawy WSA w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1965/12. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 149/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn nieuwzględnienia tych zarzutów, odniósł się jedynie sumarycznie do zarzutów naruszenia kilku różnych przepisów regulujących tok postępowania dowodowego, a tym samym nie dokonał dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących faktycznego poniesienia wydatku i zaistnienia zdarzenia powodującego koszty uzyskania przychodu, czyli faktycznego nabycia gazów technicznych od firmy PPHU A A.W., z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Reasumując, NSA nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji akceptacji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego lub niewyjaśnienia w dostateczny sposób istotnych okoliczności sprawy, zarzucił natomiast brak odniesienia się do tych ustaleń organów i brak dostatecznego rozważenia wszystkich zarzutów skarżącego, co łącznie uniemożliwia stwierdzenie, czy akceptacja ustaleń organów jest uzasadniona. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien ponownie ocenić, czy organy podatkowe wyjaśniły dostatecznie okoliczności sprawy i czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy ma potwierdzenie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, a ta ocena powinna być dokonana w szczególności w kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów. Zasadniczy punkt sporu pomiędzy stronami dotyczy tego, czy skarżący rzeczywiście w kontrolowanym okresie kupował od A.W. gazy techniczne. Ustalenie, że takie transakcje pomiędzy A.W. a skarżącym się nie odbyły, a tym samym zakwestionowane u podatnika faktury zakupu towarów od tej osoby nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzałoby zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów na podstawie tych faktur, także wtedy, gdyby nie budził wątpliwości fakt sprzedaży przez podatnika takiej ilości i tego rodzaju towarów. To, że podatnik towary takie sprzedawał, nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wydatków na ich nabycie w rozliczeniu wyniku finansowego (dochodu lub straty). Koniecznymi warunkami zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wykazanie przez podatnika zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie oznaczonego towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej, co wynika z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 2 ustawy o p.d.f. Ponadto, kosztowy wydatek musi być poczyniony w celu osiągnięcia przychodów i nie może być wydatkiem wymienionym w art. 23 tej ustawy. Organy wykazały, że podatnik nie zakupił od A.W. towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, co w szczególności odnosi się do gazów technicznych. Ustalenie to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, na który organy powołały się w decyzjach. W znacznej mierze są to dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu przeciwko A.W. i włączone w poczet materiału dowodowego gromadzonego w sprawie niniejszej. Istotne jest, że: - z dokumentacji księgowej firmy PPHU A nie wynika, aby firma ta zakupiła towary mające być następnie przedmiotem sprzedaży dla skarżącego, czyli gazy techniczne i w niewielkiej ilości drut spawalniczy i elektrody. W firmie A zaksięgowano zakup gazów technicznych, ale tylko w niewielkiej ilości i nie jako towarów handlowych. Firma ta zużywała gazy prowadząc działalność usługową w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych, przyczepek samochodowych i wykonywania drobnych usług spawalniczych. Nie jest oczywiście wykluczone, że firma A kupowała i następnie sprzedawała gazy techniczne, jednakże ukrywając fakt zakupu, a więc nie odzwierciedlając tego faktu w swojej dokumentacji. Jednak ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza takiej sytuacji. Chociaż potwierdzeniem takiego przebiegu zdarzeń (rzeczywistej sprzedaży gazów przez A) są faktury znajdujące się w posiadaniu podatnika, to jednak inne dowody i wnioski płynące z ich logicznej oceny, świadczą o tym, że firma A nie sprzedała skarżącemu gazów technicznych, - Dyrektor UKS w K. wydał w stosunku do A.W. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., której podstawą było ustalenie bardzo dużego zawyżenie zarówno kosztów uzyskania przychodów jaki i samych przychodów. Organ kontroli wyraźnie stwierdził, że A.W. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PPHU A zaliczała do kosztów wydatki, których nie poniosła, jak i wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a po odrzuceniu skargi podatniczki, uprawomocniła się, - podstawą stwierdzenia przez organ kontroli, że A.W. nie prowadziła sprzedaży gazów technicznych była szersza analiza jej działalności, a nie tylko stwierdzenie, że w prowadzonej przez nią dokumentacji brak jest dowodów zakupu gazów w celach dalszej odsprzedaży. Organ kontroli analizował bowiem możliwości zakupu i następnie sprzedaży przez firmę A tak dużej ilości gazów, jaka wynika z faktur znajdujących się w posiadaniu różnych podmiotów, w tym w posiadaniu skarżącego. Z analizy tej, opartej na przeprowadzonych dowodach w toku kontroli firmy A, w szczególności z badania zestawień zakupów dokonanych przez A.W. w 2006 r. wynika, że brak jest wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, jak również wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy jakichkolwiek pojazdów zdolnych do przewiezienia gazów technicznych w ilościach hurtowych oraz wydatków na zakup części zamiennych i paliwa do samochodu ciężarowego, wózka widłowego czy też wydatków z tytułu ubezpieczenia samochodu ciężarowego. Przedmiotowe zestawienia zawierają wszystkie elementy zawarte na dowodach zakupu łącznie z numerami rejestracyjnymi pojazdów. W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego przesłuchane zostały wszystkie osoby pracujące u A.W. w 2006 r. w charakterze świadków. Nikt nie zeznał o fakcie jakichkolwiek czynności związanych z handlem gazami technicznymi (zamawianiem, ustalaniem dostawcy i warunków zakupu i dostawy, załadunkiem, rozładunkiem, lub transportem). Logiczna ocena takiej sytuacji prowadzi do wniosku, że co najmniej jest bardzo mało prawdopodobne, albo nawet niemożliwe, aby żaden z pracowników A.W. nie wiedział nic o zakupach i sprzedaży gazów technicznych przez firmę, w której jest zatrudniony, biorąc pod uwagę zakres ilościowy tych towarów, którymi miała handlować firma A. Należy też wskazać, że z bilansu PPHU A sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynika, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany jest w kwocie 0,00 zł oraz, iż A.W. nie posiadała zaplecza do składowania oraz przechowywania takich ilości towarów handlowych w postaci gazów technicznych. Prawidłowo zatem organ ocenił, że A.W. nie posiadała możliwości technicznych, magazynowych, transportowych i kadrowych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej gazów technicznych. Należy też mieć na uwadze, że część faktur wystawionych jakoby przez A różni się szatą graficzną od pozostałych faktur wystawionych przez tę firmę. O fikcyjności tych faktur najdobitniej świadczą zeznania K.J., który oświadczył, że były one nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zarówno co do towaru, jak i co do pieniędzy. Podatnik nie otrzymywał wówczas towaru, a świadek – pieniędzy. Faktury te zostały podrobione przez świadka i nie zostały ujęte po stronie sprzedaży przez PPHU A. Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez stronę skarżącą podważona. Nadto w obliczu tej treści zeznań, organ właściwie odmówił wiary zeznaniom skarżącego, który w toku prowadzonego postępowania twierdził, iż nie był świadomy tego, że niniejsze faktury są "podrobione". A zatem powyższe nierzeczywiste faktury nie stanowią dowodu na poniesienie kosztu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nawet, gdyby przyjąć, że w wykonaniu transakcji dokumentowanych tymi właśnie fakturami skarżący rzeczywiście otrzymał towary, to i tak nie miał możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Faktury te były bowiem nierzetelne, gdyż sprzedawcą nie mógł być podmiot uwidoczniony w ich treści. Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi, należy stwierdzić co następuje. Argumenty skargi w zakresie potwierdzania przez dostawcę w treści faktury otrzymania zapłaty za dostarczony towar nie obalają prawidłowych i logicznych wniosków organów, że brak jest wystarczających dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Należy przyznać racje skarżącemu, że potwierdzenie otrzymania zapłaty może być uczynione na fakturze, skoro była ona wręczana odbiorcy towaru już po dokonaniu dostawy i po dokonaniu zapłaty, jednakże taki zapis nie jest wystarczającym dowodem rzeczywistego dokonania zapłaty, tak jak posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem odbioru towaru. W szczególności spostrzeżenie to należy odnieść do sytuacji, gdy nabywca towaru rzeczywiście go odbiera, ale dostawcą towaru, o czym odbiorca może, ale nie musi wiedzieć, jest inny podmiot. Jeżeli podatnik posiada tzw. "puste faktury", to pokwitowanie przez wystawcę faktury otrzymania zapłaty, chociaż jej nie było, ma na celu uwiarygodnienie tych faktur. Jeżeli zaś doszło do firmanctwa, to pokwitowanie takie potwierdza przekazanie określonej sumy pieniędzy, ale w zasadzie na rzecz podmiotu nie będącego rzeczywistym dostawcą towaru. Twierdzenia organów o tym, że żaden z pracowników skarżącego lub K.J. nie potwierdził faktu dokonywania przez skarżącego zapłaty za towary są w świetle tych zeznań prawidłowe, chociaż ani nie są to jedyne dowody na okoliczność nierzetelności spornych transakcji, ani nawet dowody najistotniejsze. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że udowodnienie nierzetelności transakcji tylko tymi dowodami byłoby niewystarczające, ale przecież decyzje podatkowe wydane w tej sprawie zostały oparte o całokształt materiału dowodowego. Organy zakwestionowały fakt hurtowego handlu gazami przez A.W., w tym fakt sprzedaży na rzecz skarżącego, nie dlatego, że jej pracownicy nie widzieli, że należność za gaz była wręczana, ale m. in. dlatego, że żaden z pracowników nie wykonywał żadnych czynności związanych z zakupem gazu w ilościach hurtowych przez A.W. i z jego dostawami dla odbiorców, ani też nic o takich czynnościach nie wiedział. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w kontekście oceny zeznań świadka W.S. i odmowy dopuszczenie dowodu z zeznań M.B. i B.B. Z zeznań W.S. niewątpliwie wynika, że dokumentacja firmy A nie odzwierciedlała rzeczywistości, a zapisy w księdze przychodów i rozchodów były dokonywane na polecenie A.W., także bez dokumentów źródłowych, które były sporządzane później na potrzeby dokonanego już zapisu w księdze, po wcześniejszym ustaleniu z kontrahentem, czy taka treść faktury mu odpowiada. Z zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że proceder fałszowania dokumentacji księgowej w firmie A odbywał się na dużą skalę i dotyczył zarówno fałszowania ewidencji zakupów, jak i sprzedaży. Świadek zeznała, że zdarzało się fałszowanie dokumentacji polegające na usuwaniu faktur kosztowych w celu wykazania dochodów i przez to możliwości uzyskania kredytu lub zawarcia umowy leasingowej. Jednakże stwierdzenie, że takie sytuacje się "zdarzały", nie oznacza oczywiście, że były one praktyką powszechną, zwłaszcza że z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej A.W. wynika, że zakwestionowano w tej firmie zakupy na bardzo dużą kwotę stwierdzając, że ich wykazanie nie odpowiada dowodom źródłowym. Nie było zatem potrzeby usuwania rzetelnych faktur zakupu, skoro jednocześnie wpisywane były do ewidencji kwoty zakupów, które nie odpowiadały rzeczywistości. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że A.W. kupowała gazy techniczne w ilościach umożliwiających ich sprzedaż innym podmiotom, w tym skarżącemu. Nie udało się ustalić ani podmiotów, od których A.W. miałaby takie towary kupować, ani z zeznań jej pracowników nie wynika, że gazami technicznymi handlowała. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań M.B. i B.B. nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie przez organy takiego wniosku dowodowego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Firma B M.B. i B.B. znalazła się w takiej sytuacji jak skarżący. Z prawomocnej decyzji wydanej wobec A.W. wynika, że wykazana przez nią dla B sprzedaż gazów technicznych nie miała miejsca z tych samych powodów. A.W. nie mogła sprzedać gazu, którego nie zakupiła wcześniej, a przecież brak zakupu przez nią gazu został wykazany. Jeżeli nawet M.B. i B.B. gaz odbierali i mając na uwadze treść wręczanych im faktur byli przekonani, że dokonują zakupu od A.W., to nie znaczy, że A.W. była rzeczywistym sprzedawcą. Zarzuty skargi odnoszące się do wniosków organów wyprowadzonych ze stwierdzenia w dokumentacji A braku wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych są jedynie oparte na hipotezach. O ile można zgodzić się ze skarżącym, że nieużywanie przez przedsiębiorcę przez dłuższy czas samochodów ciężarowych stanowiących przecież majątek firmy i narzędzia do prowadzenia działalności zarobkowej jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, to jeszcze bardziej sprzeczne z tym doświadczeniem jest założenie, że przedsiębiorca taki ukrywa permanentnie w kolejnych miesiącach olbrzymie kwoty ponoszonych przez siebie wydatków. Ponadto, na jakiej podstawie organy miałyby przyjąć, że A.W. używała jednak swoich ciężarówek do transportu gazów technicznych, skoro nie wynika to także z zeznań jej pracowników. Podobnie za jedynie hipotetyczne należy potraktować rozważania zawarte w skardze i odnoszące się do możliwości działania A.W. w charakterze pośrednika w handlu gazami technicznymi (str. 11-11 odwrót). Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza takiej hipotezy, w szczególności brak jest dowodów na okoliczność zakupu przez A.W. większej ilości gazów technicznych, czy też zakupu usług transportu tego towaru, albo zlecania dostawcy (któremu?) wydania towaru bezpośrednio odbiorcy. Należy mieć na uwadze, że zakwestionowanie u skarżącego rzetelności zakupów towarów od A.W. oparte zostało przede wszystkim o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.W., jednakże stan faktyczny rozpatrywanej obecnie sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych co prawda w innym postępowaniu, ale włączonych do postępowania niniejszego, co nie jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim są to zeznania świadków i zestawienia zakupów sporządzane na podstawie dowodów źródłowych. Z tych dowodów nie wynika przecież, że A.W. kupowała gazy techniczne, a także drut spawalniczy i elektrody, które później mogłaby sprzedać m. in. skarżącemu. Nie jest też uzasadniony zarzut błędnej oceny zeznań M.G. Świadek ten wyraźnie zeznał, że nie rozładowywał żadnego samochodu, który miałby oznaczenie firmy A. Nie oznacza to oczywiście, że ładunek z firmy A nie mógł być w ogóle dostarczony do firmy K.J., np. samochodem nieoznaczonym, tym niemniej zeznania tego świadka takiej dostawy nie potwierdzają. Faktu rzeczywistej sprzedaży podatnikowi przez A.W. nie potwierdza też oświadczenie pisemne Z.W.. Organy oceniły zeznania poszczególnych świadków, dokonały ich wzajemnego porównania oraz oceniły ich wiarygodność, a ocena ta jest prawidłowa. W ocenie Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r. , II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez PPHU A nie są dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. PPHU A nie mogło dokonać sprzedaży gazów technicznych, co w sposób bezsporny wykazuje zgromadzony materiał dowodowy i potwierdza prawomocnie zakończona sprawa wobec A.W.. Ujęcie tych dokumentów, podobnie jak tych "podrobionych" przez K.J., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z § 11 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 224 ze zm.) świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2006 r. W toku postępowania skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę. Niedopuszczalne jest przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (m.in. wyrok z dnia 16.12.2005 r. sygn. FSK 2363/04). Owe niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek zachowania ostrożności i szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą. Skarżący takiej ostrożności nie zachował, bowiem jak sam przyznał, nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą A, nie wiedział nawet, gdzie ta firma się znajdowała, interesowała go tylko cena za towar i otrzymanie faktury, a wszystkie sprawy załatwiał u K.J., który przecież nie miał formalnego umocowania do działania jako pośrednik. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów (faktur) nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać by można formalnej weryfikacji. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., jak również decyzje innych organów, których adresatem jest Pani A.W., są pełnoprawnymi dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią podstawę ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał w skardze, że ich treść jest niezgodna z prawdą lub zawiera informacje, które w kontekście innych dowodów mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia lub wątpliwości. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 123, 121, 122, 181, 187, 188, 191, 192, 194 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swe decyzje. Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. (MSi)