I FSK 25/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 812/14 w sprawie ze skargi K.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. S. kwotę 677 zł (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I FSK 25/15 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 812/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę K. S.-C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2014 roku w przedmiocie umorzenia postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. umorzył postępowanie w sprawie zażalenia wniesionego przez K. S.-C. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 sierpnia 2013 r. określającej K. S.-C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 239b §1 pkt 4 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Za uprawdopodobnioną organ przyjął okoliczność niewykonania zobowiązania mając za punkt odniesienia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ten, licząc od dnia wydania postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto okoliczności sprawy uprawdopodabniały, zdaniem organu, że decyzja nie zostanie wykonana, bowiem strona świadomie rozliczyła w deklaracji za czerwiec 2008 r. faktury nierzetelne, działając z celem obniżenia zobowiązania podatkowego za ten okres, co oznacza, że w dacie wystawienia faktur nie miała zamiaru dobrowolnie tego zobowiązania wypełnić, a wniesienie odwołania od objętej rygorem decyzji potwierdziło brak zamiaru dobrowolnego wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że powołanie się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. automatycznie spełnia wymogi art. 239b § 2 tej ustawy. Zdaniem strony dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, aby okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 208 w zw. z art. 219 O.p., umorzył postępowanie dotyczące zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2013 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia K. S.-C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał w dniu 28 kwietnia 2014 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja. Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. S.-C. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, a tym samym uznanie, że dokonane w ich wyniku czynności egzekucyjne zostały podjęte bezprawnie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p., natomiast organowi pierwszej instancji skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 sierpnia 2013 r., która w wyniku wniesionego przez stronę odwołania została przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymana w mocy. Sąd rozważył, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki stwierdzenia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe a co za tym idzie, czy istniała przyczyna uzasadniająca jego umorzenie. Sąd argumentował, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 974/12, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Sąd argumentował, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 sierpnia 2013 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje zaś w konsekwencji brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Zatem, w ocenie Sądu, incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 208 O.p., co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy. Sąd uznał zatem, że skoro postanowienie to utraciło byt prawny wskutek wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to zarzuty te nie mogą podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo, że skarżone postanowienie naruszało art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Naruszenie przywołanego wyżej przepisu wynikało z umorzenia postępowania zażaleniowego (na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej mimo, że w postępowaniu zasadne było orzec co do istoty sprawy. Postępowanie to, w naszej ocenie w żadnym wypadku nie stało się bezprzedmiotowe; - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie innych, istotnych podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów pośrednio podniesionych w skardze. Dalej poprzez nie uwzględnienie skargi na postanowienie mimo, iż zostało wydane z naruszeniem art. 239 b §1, pkt 4 O.p. oraz art. 122 O.p. polegającym na nieuprawdopodobnieniu przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane co nie stanowiło zadość przepisom ustawy O.p. oraz z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zgromadził wystarczających dowodów aby uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd też to postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. Odmienne w tym zakresie stanowisko prezentuje strona w swojej skardze kasacyjnej. Uznaje bowiem, że fakt wydania decyzji ostatecznej nie dawał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 6.3. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. Warto podkreślić, że uchwała ta wydana już była w momencie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). 6.4. Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 6.5. Decyzja nieostateczna, której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. W tym kontekście podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal jednak istnieją. Przy czym są to również daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 O.p. Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w wyżej cytowanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w postaci unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 6.6. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; 5 września 2014 r., II FSK 509/13; 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12; 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13; 11 lutego 2015 r., I FSK 2162/13 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. 6.7. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. art. 208 § 1 O.p. Błędnie bowiem umorzono postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wadliwie uznał, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. 6.8. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Ponieważ w zaskarżonym do Sądu postanowieniu umorzono postępowanie zażaleniowe, nie badając zasadności wniesionego zażalenia, bezprzedmiotowe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239 b §1, pkt 4 O.p. oraz art. 122 O.p. Te zarzuty bowiem będą przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy. 6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: 100 zł wpisu od skargi, 240 zł wynagrodzenie pełnomocnika za pierwszą instancję, 100 zł opłaty skarbowej z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, 100 zł wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz 120 wynagrodzenia pełnomocnika za postępowanie kasacyjne oraz 17 zł opłaty skarbowej za udzielone pełnomocnictwo.