II FSK 4091/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 299/14 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 4091/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 299/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 marca 2014 r., nr (...), wydaną dla D. R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy: D. R. (dalej określana jako: skarżąca, wnioskodawczyni) w dniu 16 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie określanej jako: "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała, że jest właścicielem gruntów rolnych. Na ww. nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV. W związku z wymienioną inwestycją wnioskodawczyni zawarła z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii; natomiast wnioskodawczyni wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew i roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Na mocy umowy z inwestorem skarżącej została wypłacona kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Część kwoty wypłacono wnioskodawczyni w 2012 r., a pozostałą część po ustanowieniu służebności aktem notarialnym z wpisem do księgi wieczystej w 2013 r. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach, zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie - czy w związku z wypłatą kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniona z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.? W ocenie wnioskodawczyni kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wydanej 12 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, stanowią dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f., braku wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zgodził się ze skarżącą, że ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. może korzystać otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z tego powodu organ uznał za uzasadnione zarzuty skargi w tym zakresie. Uznał jednak, że nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczy on nieobjęcia zwolnieniem z opodatkowania odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż odszkodowanie to nie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu, a zatem nie może być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. Sąd pierwszej instancji, odwołując się m.in. do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, stwierdził, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Za nieprawidłowe uznał stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Jak wskazał Sąd, z poglądem tym ostatecznie zgodził się także Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14. Jednak w tej sprawie organ podzielił go dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznając w tym zakresie rację stronie skarżącej. Już z tego powodu – w ocenie WSA w Białymstoku – istniała wystarczająca podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ błędnie ocenił, że cyt. "zwolnieniem tym nie są objęte (...) wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu". Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z organem podatkowym, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego skarżącej wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. Podkreślił, iż z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że przyznane skarżącej odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem, że również w tym zakresie organ interpretacyjny naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym, że podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów uznał, iż nie jest trafne stanowisko Sądu, że na podstawie tego przepisu wypłacony skarżącej drugi składnik wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W ocenie organu podatkowego, wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.p podlegają tylko odszkodowania z tytułu ustanowienie służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zasadniczo odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną, a zatem stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, wskutek zaistnienia zdarzenia wywołującego szkodę. Wysokość odszkodowania powinna być adekwatna do rozmiarów powstałej szkody. Wobec tego zastosowanie określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienia również do odszkodowania wypłaconego właścicielowi nieruchomości za obniżenie wartości gruntu nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Inna wykładnia tego przepisu stanowiłaby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni, jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Dalej organ wskazał, iż formułując analizowaną normę prawną, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., prawodawca posłużył się zwrotem "z tytułu" co oznacza, że wypłacane odszkodowania - aby mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania - muszą mieć ścisły związek ze zdarzeniami w niej opisanymi, a więc z ustanowieniem służebności gruntowej, rekultywacją gruntów czy też szkodami powstałymi w uprawach rolnych i drzewostanie. Norma ta nie została zatem skonstruowana w taki sposób, aby jej zakresem objęte były również inne świadczenia wypłacane niejako przy okazji ww. zdarzeń, czy też w związku z ich wystąpieniem, a taki charakter ma kwota wypłacona za obniżenie wartości nieruchomości. Organ podkreślił, iż gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania również innych świadczeń, wypłacanych przy okazji albo na skutek określonych w tym przepisie sytuacji, to niewątpliwie posłużyłby się innym zwrotem, np. "w związku z" - co pozwoliłoby na rozszerzenie zakresu zwolnienia również na inne, związane z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnie, a mianowicie przez przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że zakresem tego unormowania objęte jest nie tylko odszkodowanie, nazywane również wynagrodzeniem za samo ustanowienie służebności przesyłu, ale także odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej taką służebnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, gdyż odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "odszkodowania wypłaconego", które charakteryzuje przedmiot zwolnienia. Kierowane jest do podmiotów będących posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a jego tytułem (czyli podstawą wypłaty) jest ustanowienie służebności gruntowej (w tym także służebności przesyłu). Ponadto przepis ten zawiera zastrzeżenie, aby wypłacone odszkodowanie związane było z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy m.in. infrastruktury technicznej. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) nakazuje rozumieć przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej m.in. budowę pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń elektrycznych. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. O ile w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążonej ponosi określone, bezpośrednie straty w związku z jej ustanowieniem jak utrata pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu, czy też inne uciążliwości, bądź ograniczenia w zakresie korzystania z własności nieruchomości, o tyle nie wyczerpują one w całości uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Najczęściej bowiem korelatem zwiększenia użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu, jest obniżenie wartości nieruchomości obciążonej. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1403/14; z 1 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 (publ. CBOSA) analizowany przepis, wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał w mieniu podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Z uwagi na zarysowany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do analizy, czy szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości ma charakter trwały i nieodwracalny, na co wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 15 września 2011 r., w sprawie II CSK 681/10 (publ. LEX nr 1043999), gdyż wysokość i charakter szkody jak i wysokość wypłaconego odszkodowania zostały ustalone pomiędzy stronami na podstawie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienia służebności przesyłu. Objęła ona dwa elementy: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo przesyłowe nie kwestionowało zatem tego elementu szkody, jako uszczerbku majątkowego po stronie właściciela nieruchomości. Przepis podatkowy traktuje zaś o odszkodowaniu wypłaconym, czyli takim co do wysokości którego nie ma sporu. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy strony umowy lub sąd ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" w zgodzie z art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego obejmą nim także ekwiwalent w postaci obniżenia użyteczności albo wartości nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 lutego 2013 r., w sprawie IV CSK 440/12, publ. LEX nr 1294169). Jest to jednak kwestia wyłącznie semantyczna dotycząca określonej nazwy świadczenia składającego się na odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności. Dokonując wykładni znaczenia sformułowania o "wypłaconym odszkodowaniu" nie można z pola widzenia tracić także celu, dla którego ustanowione zostało to przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie. Za pośrednictwem budowy infrastruktury technicznej, w tym urządzeń do przesyłu energii elektrycznej, realizowane są bowiem cele ogólnospołeczne w odniesieniu do dostarczania energii elektrycznej dla tysięcy osób. Poniesiony zatem przez właścicieli nieruchomości uszczerbek majątkowy dotyczy ogółu społeczeństwa, a zatem nie powinien być traktowany jako ich dochód. Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3987/13 (publ. CBOSA), przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Względy celowościowe wskazują ponadto po pierwsze, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Stanowisko zawarte w powyższym uzasadnieniu jest tożsame z prezentowanym w uzasadnieniach powołanych powyżej wyroków NSA: z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1403/14; z 17 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 oraz z 18 stycznia 2017 r. – II FSK 3779/14 i II FSK 3780/14 (publ. CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.