I SA/Po 276/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego RK kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik prowadząc w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "Q." R. K. w zakresie usług ogólnobudowlanych, zatrudniał [...] pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2005 r. wyniosła [...] zł. Na podstawie analizy faktur zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono 8 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "X." W. J. z siedzibą w K., na łączną kwotę [...] zł. Podatnik, poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "X." zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] zeznał, że prace wykonywane przez firmę "X." miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez ok. 10 osób. Podatnik nie był zorientowany, czy firma "X." zatrudniała podwykonawców. Zeznał, że sam dostarczał materiały budowlane. Potwierdził również, że z firmą "X." nie zawarł umów w formie pisemnej, a także, że w dziennikach budów nie ma jakichkolwiek zapisów dotyczących prac wykonywanych przez pracowników tej firmy. Przesłuchani w charakterze świadków M. N., W. J. oraz S. J. oświadczyli, że firma "X." zatrudniała tylko jednego pracownika (M. N.), a przy świadczeniu usług na rzecz firmy podatnika korzystała z usług podwykonawców - firm: "Y." i "Z.". W toku kontroli podatkowej włączono do akt sprawy liczne dowody i dokumenty zgromadzone i sporządzone w postępowaniu prowadzonym w firmie "X." W. J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz w postępowaniu kontrolnym w "Z." Sp. z o.o.: 1) postanowieniem z dnia 12 lipca 2010 r. włączono dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.: odpis protokołu przesłuchania M. N. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania R. K. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania S. J. w charakterze świadka z dnia [...], odpis protokołu przesłuchania W. J. w charakterze strony z dnia [...], wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]; 2). postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r., potwierdzone za zgodność z oryginałem dowody w postaci: wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Urzędu Miasta K. z dnia [...] dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] dotyczącego "Z." Sp. z o.o. w likwidacji, protokołu przesłuchania strony E. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia [...], faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. dla P.W.H.U. "X." oraz "Y." Sp. z o.o. dla P.W.H.U. "X." za 2005 r., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X." W. J. za okres od 2002 do 2005 r., protokołu przesłuchania świadka W. J. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia [...], pisma Urzędu Miasta W. dnia [...] dotyczącego "Y." Sp. z o.o., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...] dotyczącego "Y." Sp. z o.o., protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczącego "Y." Sp. z o.o. wraz z załącznikiem, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] dotyczącego "Y." Sp. z o.o. wraz z załącznikami, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] dotyczący "Y." Sp. z o.o. Zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał, że W. J. nie posiadała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez jej firmę w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz podatnika. Ustalono, że firma "X." nie była w stanie własnymi siłami (zatrudniała tylko jednego pracownika) wykonać usług wskazanych na przedmiotowych fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, nie zakupiła materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy "Q.". Stwierdzono także, że - wbrew zeznaniom złożonym przez W. J. i S. J. - prac ujętych na spornych fakturach nie wykonały spółki "Z." i "Y.". Ze zgromadzonego materiału wynikało, że spółka "Z." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Czynności sprawdzające w spółce "Y." nie zostały dokonane ze względu na jej likwidację. Ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu tej spółki była E. K. - ta sama osoba, która wcześniej pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce "Z.". Mając na względzie powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że usługi ogólnobudowlane, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę "X." W. J., nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, na którą złożyły się wydatki związane z zakupem usług najmu szalunków od P. S.A. z siedzibą w W., z uwagi na fakt, iż wydatki te nie wykazywały związku z osiąganymi przez podatnika przychodami (były wykorzystywane na budowach obiektów, w których podatnik nie uczestniczył). W rezultacie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – w skrócie: "Rozporządzenie"), art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie :tekst jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."). Ponadto, powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 3 i art. 188 O.p., zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 20 kwietnia 2011 r., wydane w toku postępowania podatkowego, którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Odwołujący się wniósł także o ewentualne przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego środków dowodowych na okoliczności wskazane w pismach procesowych z dnia [...] i [...]. Z kolei pismem procesowym z dnia [...] podatnik wniósł o włączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 11 lipca 2011 r., którą określono P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a także innych dokumentów na okoliczność wykazania realizacji przez stronę wskazanych w tym piśmie wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej, a nieuwzględnionych wcześniej przez organ I instancji przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz przeprowadzenie stosownych dowodów w ramach postępowania odwoławczego w odniesieniu do kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 9 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, natomiast postanowieniem z dnia 20 września 2011 r. włączył do akt dokumenty wskazane przez odwołującego w piśmie z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP, brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez W. J. zostały wykonane. Podkreślono, że podatnik nie posiadał ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jego rzecz usługi, ani nie znał osób, które w imieniu tej firmy z nim współpracowały, nie miał też świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę "X.". Za niespójne uznano także zeznania, co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych), nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez firmę "X." W. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji środków dowodowych wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 188 O. p., stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od firmy "X." W. J. w wysokości [...] zł, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 art. 193, art. 210 O. p. w wyniku prowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania w sposób niezapewniający właściwego ustalenia stanu faktycznego oraz uniemożliwiający dokonanie prawidłowej i swobodnej oceny w zakresie istotnych w przedmiocie postępowania okoliczności faktycznych, 3) § 11 Rozporządzenia w zw. z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe; 4) art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków z tytułu nabycia: - betonu towarowego od firmy WPPHU A.; - usługi geodezyjnej od firmy B. P. D.; - cementu od C. Sp. z o.o., w sytuacji gdy brak jest podstaw do nieuwzględniania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącego w kontekście ustaleń i założeń prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 6/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a także Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W., nie jest wystarczający aby wykazać, że usługi ujęte na fakturach wystawionych przez firmę "X." na rzecz skarżącego rzeczywiście nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, przedwczesne jest twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy "X.". Wskazano bowiem, że z zeznań świadka S. J. wynika, iż zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy "X.", pomimo, że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy "X.". Za zasadny Sąd uznał zatem zarzut skargi, iż organy podatkowe dokonując oceny materiału w sprawie skupiły się na udowodnieniu tez zawartych we włączonych do akt decyzjach innych organów kontroli. Organy nie wykazały natomiast, że "X." nie dokonała na rzecz skarżącego czynności świadczenia usług pomocniczych. W ocenie Sądu, weryfikacja rzeczywistego charakteru usług nabywanych przez skarżącego była możliwa w oparciu o wnioskowane przez niego środki dowodowe, a obejmujące przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa, dla których usługi świadczyła "X.". Zważywszy, że usługi od "X." nabywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zarówno skarżący, jak i P. K., zasadna była analiza protokołów przesłuchań, jako materiału dowodowego, w celu wykazania rzeczywistego charakteru usług pomocniczych do usług ogólnobudowlanych realizowanych przez X.. Okoliczności te miały zasadnicze znaczenie dla sprawy, której istota koncentruje się na kwestionowaniu realizowania przez "X." jakichkolwiek usług ogólnobudowlanych pomocniczych. WSA uznał, że przedłożone przez skarżącego wnioski dowodowe mają znaczenie dla sprawy. Jednocześnie podkreślił, że organy nie mogą z góry zakładać, że powoływani przez podatnika świadkowie i ich zeznania nie mają znaczenia w sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że analiza rzeczywistego charakteru usług pomocniczych realizowanych przez firmę W. J. na rzecz innego podmiotu mogłaby potwierdzić rzetelności wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącego. W związku z powyższym zgromadzony przez organ materiał dowodowy został uznany przez Sąd za niekompletny i wymagający uzupełnienia, a dokonana ocena dowodów zebranych przekraczała ramy oceny swobodnej. Za zasadny Sąd uznał także zarzut, że organy nie dokonały analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą "X.". Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. W ocenie Sądu, organy winny prześledzić historię rachunku bankowego skarżącego, jak i "X." W. J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami. WSA zaznaczył także, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach, jeżeli uniemożliwiają zapoznanie się z nimi stronie w postępowaniu jej dotyczącym i tym samym pozbawiają stronę możliwości samodzielnej oceny takich dowodów. Zdaniem Sądu, analiza rachunków bankowych, zarówno firmy skarżącego, jak i firmy "X.", mogłaby doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. W konkluzji WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych, zarówno firmy skarżącego, jak i firmy "X.", i w tym zakresie organ zwróci się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z [...]. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków - innych pracowników R. K., których strona winna wskazać, na okoliczność, czy firma "X." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami "Z." i "Y.", przy pracach wykonywanych na rzecz P. K.. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, albowiem rozpatrywana sprawa dotyczy 2005 r., a przepis art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc nie mógł być podstawą rozstrzygania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1690/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika, a wynikało to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Zdaniem NSA, zgromadzony materiał dowodowy nie podważa faktu, że usługa budowlana, na którą opiewały zakwestionowane faktury (fikcyjne), została faktycznie wykonana. Wobec tego, organ podatkowy, oprócz dowodów przeprowadzonych z urzędu, winien również dopuścić dowody wskazane przez podatnika, które uprawdopodobniły poniesienie przez niego określonych wydatków. Zaznaczono, że podatnik w toku całego postępowania podnosił, iż zakwestionowane usługi wykonali inni podwykonawcy firmy "X." W. J. Sąd kasacyjny stwierdził, że rolą organu było przesłuchanie m.in. pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma W. J. świadczyła usługi pomocnicze. Ponadto NSA uznał, że nie można było pominąć, jako materiału dowodowego, protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt sprawy. Podniósł także, że organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów. Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 6/12, i w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/12, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 3 września 2013 r., w trybie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyżej wymienionych wyrokach. Materiał ten postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] i [...] został włączony do akt sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że R. K. zaliczył do kosztów podatkowych w 2005 r. należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę "X." W. J. za: - wykonanie prac ogólnobudowlanych - budowa w A., K. dla D. (faktury VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł), - wykonanie prac ogólnobudowlanych - budowa budynku mieszkalnego [...] w P. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł), - wykonanie prac ogólnobudowlanych - Hala Magazynowo - Produkcyjna dla firmy [...] w Z. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł), - wykonanie prac ogólnobudowlanych - Hala Magazynowo - Produkcyjna [...] w G. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. - kwota netto [...] zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] - kwota netto [...] zł). Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał pozwolił wykazać, że firma "X." nie była dostawcą usług ogólnobudowlanych nabytych przez podatnika. Wskazano, że podatnik w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że faktury wystawione przez W. J. miały dokumentować wykonanie robót ręcznych ziemnych, obsypki, prac wewnątrz pomieszczeń hali, transportu poziomego i pionowego ręcznego na trzech kondygnacjach, ręcznego donoszenia zbrojeń na duże odległości, prac pomocniczych przy murarzach i cieślach, demontażu deskowań, prac pomocniczych przy wykonywaniu ściany ogniowej, prac porządkowych na terenie budowy, usuwaniu nierówności na powierzchni betonowej, przygotowywanie pomieszczeń na trzech kondygnacjach, czyszczenie drogi wjazdowej, przegotowywanie do zdania rusztowań z naprawą pomostów oraz inne prace na terenie budów. Przy pracach tych zatrudnionych miało być od sześciu do dwunastu pracowników firmy "X.". Pracami kierował S. J., mąż W. J., który również miał uczestniczyć w ich wykonywaniu. R. K. oświadczył, że pełnił funkcję kierownika robót w/w budów i potwierdził wykonanie tych prac. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik poza fakturami oraz dowodami zapłaty nie przedstawił, jak również nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów (np. zleceń, umów, projektów, kalkulacji kosztów, protokołów odbioru, wpisów w dziennikach budów), mogących świadczyć o tym, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmę "X." zostały wykonane. Przesłuchany w dniu [...], w charakterze świadka, S. J. zeznał, że współpraca z R. K. opierała się na ustnej umowie, a zafakturowane usługi polegały na wykonaniu robót pomocniczych i przygotowawczych na placu budowy. Przy realizacji zleceń na rzecz R. K. firma "X." korzystała z usług podwykonawców – spółek "Y." i "Z.", których pracownicy, w liczbie od 6 do 12, wykonywali zlecone prace. S. J. zeznał, że nie potrafi wskazać danych osobowych tych pracowników, gdyż często się zmieniali, a go interesowało tylko to, aby praca była wykonana. Wyjaśnił także, że dla tych pracowników zakupił odzież z logo firmy "X.". Nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kalkulacja wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. Z w/w spółkami rozliczał się za pośrednictwem E. K. i J. S.. Za wykonane prace płacił gotówką. Nie sporządzał protokołów zdawczo-odbiorczych. Z materiałów włączonych do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], a zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. J. wynika, że w 2005 r. firma "X.", zatrudniała jednego pracownika (elektromontera M. N., który nie wykonywał prac budowlanych), poza samochodem [...], nie posiadała, ani nie wynajmowała, jakiegokolwiek sprzętu budowlanego i nie nabywała materiałów niezbędnych do realizacji prac budowlanych. Z dokumentacji posiadanej przez W. J. nie wynika, aby wykonanie prac ogólnobudowlanych zleconych ustnie przez R. K., zostało powierzone podwykonawcom. Zgodnie z wyjaśnieniami W. J. i S. J. rzeczywistymi wykonawcami usług wykazanych na spornych fakturach mieli być podwykonawcy firmy "X." - "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w K. i "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ II instancji stwierdził jednak, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w P., w K. i w W., odpowiednio wobec "X." W. J., "Z." Sp. z o.o. i "Y." Sp. z o.o. (włączonego do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 12 lipca 2010 r. oraz 18 marca 2011 r.), wynika, że usług wykazanych w spornych fakturach wymienione spółki również nie mogły wykonać. Ustalono bowiem, że spółki te w 2005 r. zatrudniały po dwóch pracowników (spółka "Z." – K. J. i J. K., spółka "Y." – S. C. i M. R.), którzy zeznali, że byli zatrudnieni fikcyjnie (S. C.) lub, że nie wykonywali żadnych prac (R. J., J. K.), M. R. nie udało się przesłuchać. Ponadto ustalono, że spółki "Z." i "Y." nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). Z faktur wystawionych przez spółkę "Z." na rzecz "X." wynika, że spółka miała wykonywać prace elektrotechniczne i ogólnobudowlane. W fakturach nie wskazano jednak obiektów, na których prace miały być wykonane, ani okresu ich realizacji. W. J. nie potrafiła natomiast przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Wystawcą w/w faktur była E. K., pełniąca funkcję prezesa spółki "Z.". Ponadto ustalono, że E. K. była również prezesem zarządu spółki "Y.". Wystawione przez spółkę "Y." faktury na rzecz "X." miały z kolei dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. W. J. i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że firma W. J. "X.", jak i wskazani przez nią podwykonawcy nie brali udziału w robotach budowlanych wykazanych w spornych fakturach, a to w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że roboty udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Podkreślono także, że wykonania spornych usług nie mogą również potwierdzić umowy o współpracę zawarte przez "X." W. J. ze spółkami "Z." i "Y.". Przeprowadzone postępowanie kontrolne u W. J. wykazało bowiem, że nie posiada ona żadnych dokumentów (projektów, zleceń, specyfikacji technicznych), zwłaszcza tych, które wskazywałyby zakres wykonywanych robót, jak również kosztorysów tych robót, które zgodnie z zawartymi umowami miały być podstawą wystawiania faktur przez spółki "Z." i "X.". Jej zdaniem okoliczność wykonania nabytych usług, potwierdzają faktury VAT, nieliczne dowody KP, z których wynika, że odbiorcą gotówki była E. K., umowy i złożone w toku postępowania kontrolnego oświadczenia: E. K. - w imieniu spółki "Y." oraz J. S. - w imieniu spółki "Y.", w których stwierdzono, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, zaś wystawione faktury dotyczące tych usług zostały prawidłowo zaksięgowane, a podatek z nich wynikający odprowadzony. Organ zwrócił jednak uwagę, że dokumenty te stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami, z których wynika, że w/w spółki w 2005 r. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków trwałych, nie dysponowały żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, nie dokonywały zakupów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie korzystały również z usług podwykonawców, a to oznacza, że wykonanie spornych usług przez te podmioty było niemożliwe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że spółki "Z." i "Y." nie wykonały usług wykazanych w fakturach przyjętych i rozliczonych przez "X." W. J. W ocenie organu, E. K. - prezes zarządu obu w/w spółek, zajmowała się wyłącznie sprzedażą tzw. pustych faktur, których odbiorcą było również "X." W. J. Okoliczność tę, zdaniem organu, potwierdzają zeznania A. E. z [...] prowadzącego firmę budowlaną oraz A. A. z [...], pośredniczącego w tym procederze jako osoba poszukująca osób chętnych na zakup "pustych" faktur, przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność współpracy ze spółką Z. Świadkowie ci zeznali, że mechanizm rozliczania między E. K. (wystawcą pustych faktur), a ich odbiorcami polegał na tym, że za wystawione na określoną kwotę, w określonym przedziale czasowym (najczęściej miesiąc) faktury VAT ich wystawca pobierał prowizję w wysokości 5-6% kwoty widniejącej w wystawionej fakturze. Prowizja ta dokumentowana była najczęściej ostatnią fakturą za dany okres rozliczeniowy, wystawioną na nabywcę pustych faktur. Należność wykazaną w tej fakturze nabywca wpłacał na rachunek bankowy wystawcy faktury. Z kolei pozostałe "puste" faktury oznaczane były klauzulą "zapłacono gotówką". Działania takie miały na celu jedynie stwarzać pozory, że zakup określonych usług miał w rzeczywistości miejsce. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez oparcie tych ustaleń o materiał dowodowy przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a dotyczący innych podmiotów gospodarczych, wskazując, że do akt sprawy został włączony materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wobec "X." W. J., tj. wystawcy zakwestionowanych u podatnika faktur, a integralną częścią tego materiału były dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., odnośnie spółki "Z." i Urząd Kontroli Skarbowej w W., odnośnie spółki "Y.", w postępowaniach prowadzonych wobec wskazanych przez W. J. podwykonawców, których usługi były następnie fakturowane na R. K.. Podkreślono, że W. J. nie wskazała innych możliwych podwykonawców. Uwzględniając natomiast, że ze spornych faktur wynikało, iż R. K. nabywał od "X." usługi budowlane, to okoliczności tej współpracy były wyjaśniane również u tego kontrahenta oraz u wskazanych przez niego podwykonawców, którzy mieli być faktycznymi wykonawcami tych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zebrany w sprawie materiał bezsprzecznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy "Q." R. K. a "X." W. J. Podkreślając zaś, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku, jako kosztu podatkowego, nie wynika z faktu samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., że R. K., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatki z tytułu faktur wystawionych przez firmę "X." W. J. w kwocie [...] zł, naruszył w/w przepis ustawy o PDOF. Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF. Za chybione uznano także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Podkreślono, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w dużej mierze na przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, a później w postępowaniu podatkowym środkach dowodowych. Zaznaczono, że duże znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały również materiały dowodowe włączone do akt niniejszej sprawy, zgromadzone przez organy kontroli skarbowej z K. i P., jednakże fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Podniesiono także, że strona miała prawo wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie innych postępowań podatkowych, jednak z tego prawa nie skorzystała. Zauważono również, że zeznania A. A. i A. E. nie są jedynym, lecz jednym z wielu dowodów potwierdzających fikcyjność działalności spółki "Z.". Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na etapie pierwszoinstancyjnym, pismami z dnia [...] i [...], organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., wyrażony w postanowieniu z dnia [...], nr [...], iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do stwierdzenia, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę W. J., a wnioskowane dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Stwierdzono także, że słusznie organ I instancji zauważył, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10, dotyczył dokonanych przez R. K. rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2004 r. i nie może być podstawą orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W kwestii włączenia dokumentacji zdjęciowej oraz przeprowadzenia oględzin, na okoliczność wykonania inwestycji uznano, że organ I instancji zasadnie podniósł, iż w ramach prowadzonego postępowania nie kwestionuje realizacji poszczególnych etapów budowy przez R. K., lecz udział w tych pracach firmy "X.". Stwierdzono, że wnioskowane dowody mogły, co najwyżej potwierdzić fakt zakończenia realizacji inwestycji, lecz nie udziału w nich firmy W. J. Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonania robót ogólnobudowlanych przez firmę R. K. na rzecz jego podwykonawców (dotyczy obiektów [...] Sp. z o.o. w G. i obiektu [...] Sp. z o.o. w B.), a jedynie wykonanie usług pomocniczych i porządkowych przez firmę "X." na w/w budowach. W związku z powyższym uznano, że analiza wpisów w dziennikach budów nie wyjaśni kwestii uczestniczenia w budowach firm podwykonawczych, tym bardziej, że zarówno w trakcie przesłuchania w dniu [...], jak i w odwołaniu, podatnik potwierdził brak stosownych zapisów w dziennikach budów w tym zakresie. Stwierdzono również, że kolejne przesłuchanie w charakterze świadka M. N. (pracownika firmy "X.") nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawianych przez firmę "X.", gdyż zeznał on, iż nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych i nie miał wiedzy na temat robót wykonywanych przez firmę "X." na rzecz podatnika. Ze względu na treść złożonych oświadczeń przez osoby pełniące obowiązki prezesa zarządu spółki "Z." i "Y.", potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz firmy W. J., uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zasadnie odmówił przesłuchania tych osób w charakterze świadków, gdyż ustalenia w tej kwestii nie mogły potwierdzić rzetelności faktur wystawionych przez W. J. na rzecz R. K., zwłaszcza w sytuacji, gdy nie potrafiła ona przyporządkować tym fakturom, faktur wystawionych przez wymienionych podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego, również wyjaśnienie kwestii zasad współpracy W. J. z firmą P. K., nie mogło potwierdzić rzetelności wystawianych przez nią faktur dla firmy R. K. a zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. K. na wskazaną we wniosku okoliczność nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy prowadzonej wobec R. K.. Mając na względzie powyższe, stwierdzono, że wnioskowane przez podatnika dowody nie mogły zmienić ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez W. J. na rzecz R. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. W toku postępowania odwoławczego podatnik pismem z dnia [...] ponownie wniósł o przeprowadzenie wszystkich zgłoszonych na etapie pierwszoinstancyjnym środków dowodowych, a także złożył nowe wnioski (wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. lub Urzędu Skarbowego w K. o udostępnienie korespondencji w przedmiocie posiadanego przez "Z." Sp. z o.o. majątku trwałego, włączenie materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. i zweryfikowanego w toku postępowania kontrolnego wobec W. J., włączenie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy I instancji, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, umożliwiającego postawienie jednoznacznych tez dla potrzeb sporządzenia wezwania z dnia [...], nr [...] oraz wszczęcia dochodzenia w sprawie umyślnego podania nieprawdy przez stronę w deklaracjach VAT-7, celem ustalenia całokształtu ustaleń dotyczących nabycia przez stronę usług od W. J.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika środków dowodowych. Odnosząc się do tych wniosków wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka "Z." nie zatrudniała żadnych pracowników oraz podwykonawców, nie posiadała środków trwałych, a zatem nieuzasadnione jest żądanie ustalenia kwestii posiadanego przez tę spółkę majątku trwałego oraz wpływu tych ustaleń na możliwość świadczenia usług budowlanych i rzetelności faktur wystawianych przez W. J. Zaznaczono, że dowody włączone do akt postanowieniem organu I instancji z dnia [...], w sposób jednoznaczny wyjaśniają kwestię współpracy W. J. z firmą R. K. Podkreślając, że przedmiotem wszczętego względem podatnika postępowania karnego skarbowego jest inne zobowiązanie niż w niniejszej sprawie, uznano, ze materiał ten nie może być podstawą do orzekania w rozpoznawanej sprawie. Realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/12, i w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 6/12, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań R. M. i L. B. (pracowników P. K.) z dnia [...]. Analizując treść tych zeznań stwierdzono, że tylko jeden ze wskazanych pracowników P. K. – R. M. widział w 2005 r. jakiś podwykonawców w ubraniach z logo "X.", ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Na podstawie tego zeznania nie można zatem, ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. L. B. zeznał natomiast, że nie pamięta, czy podwykonawcy, których widział na budowach w 2005 r. mieli na ubraniach logo "X.". Podkreślono również, że w/w pracownicy zeznawali jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy P. K. i nadal pozostawali z nim w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto organ stwierdził, że trudno jest uwierzyć, by można było dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. W rezultacie uznano, że wiarygodność zeznań w/w pracowników P. K., w kwestii wiedzy jakie logo było na uniformach podwykonawców i czy byli oni pracownikami firmy "X." W. J. jest, co najmniej wątpliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], w trybie art. 229 O.p., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. m.in. uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchań, wskazanych przez stronę pracowników zatrudnionych w 2005 r. Podatnik w piśmie z dnia [...], poinformował, że żaden z pracowników jego firmy nie posiada wiedzę na temat wewnętrznych spraw firmy "X.", w tym wiedzę dotyczącą podwykonawców z jakich korzystała W. J. w 2005 r. przy pracach realizowanych na rzecz firmy "Q." R. K.. Natomiast w piśmie z dnia [...] podatnik wniósł o włączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchań M. B. oraz P. J. przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] włączył do akt w/w dowody. Analizując treść zeznań M. B. i P. J. złożonych w dniu [...] organ II instancji stwierdził, że pracownicy firmy P. K., przesłuchani niemal po 8 latach, pamiętali tylko nazwisko W. J. i nazwę "X1 lub X2", mimo, że na budowach znajdowało się także wiele innych firm. Wskazali także, że na budowach pracowało ok. 10 osób w ubraniach w kolorze niebiesko-granatowym z logo "X1 lub X2". Mając na względzie treść złożonych zeznań oraz fakt pozostawania M. B. i P. J. w stosunku pracy z P. K., organ odwoławczy uznał treść złożonych zeznań za niewiarygodną. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy kopie protokołów przesłuchania świadków z dnia [...], przeprowadzonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w A. – P. B., J. K., M. S. - pracowników R. K., przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że zeznania w/w osób dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r., a więc nie mogą przyczynić się do rzetelnego ustalenia, czy w 2005 r. "X." rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz firmy R. K.. Z uwagi na powyższe również zeznanie przesłuchanego w charakterze świadka S. J. z dnia [...] w Urzędzie Skarbowym w A. w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. (włączone do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]) nie może dowodzić rzeczywistego świadczenia usług pomocniczych przez "X." na rzecz P. K. w 2005 r. Podkreślono bowiem, że okoliczności przebiegu kwestionowanych usług budowlanych w innym okresie, tj. 2004 r., na innej budowie, u innego inwestora nie muszą być analogiczne jak w 2005 r. W związku z powyższym zeznanie P. B., J. K. i M. S. z dnia [...] oraz S. J. z dnia [...] nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu spornych prac budowlanych w 2005 r. u R. K.. Realizując wytyczne NSA i WSA w Poznaniu zawarte w w/w wyrokach, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiałów m.in. o dowód z rachunku bankowego W. J., poprzez zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., pismem z dnia [...], w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym wobec P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., zwrócił się do organu kontroli skarbowej o udostępnienie powyższego dowodu (wskazane pismo zostało włączone do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w piśmie z dnia [...], poinformował, w związku z tym, że postępowanie podatkowe toczy się wobec P. K., a nie W. J. przekazanie historii obrotów na koncie bankowym prowadzonym przez Bank [...] w A. dla firmy "X." nie jest możliwe, bowiem informacje te objęte są szczególną ochroną prawną określoną w przepisach art. 34a i art. 34b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – w skrócie: "u.k.s."). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. pismem z dnia [...] zwrócił się do W. J. z prośbą o udostępnienie historii obrotów na koncie firmy "X." prowadzonymi przez Bank [...] w A. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...] W. J. poinformowała, że z uwagi na długi upływ czasu nie posiada powyżej wskazanych dokumentów (materiał dowodowy włączony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]). Dokonując natomiast analizy płatności realizowanych pomiędzy podatnikiem a W. J. organ odwoławczy zauważył, że w przeważającej części rzekoma zapłata za wystawione faktury następowała w formie gotówkowej. W opinii organu odwoławczego dowody te (KP), wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy stronami. Nadto podkreślono, że taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym w sytuacji gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Zaakcentowano także, że podatnik pomimo, że nie miał żadnej wiedzy (poza zestawieniami od S. J., których nie przedłożył kontrolującym) o przepracowanych godzinach i liczbie pracowników podwykonawcy, to bez weryfikacji wypłacał wskazane przez S. J. kwoty. Okoliczność ta, zdaniem organu, wskazuje, że podatnik nie był zainteresowany tymi rozliczeniami, gdyż faktury wystawione na ich podstawie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zastrzeżenia organu wzbudziła wartość tych "prac porządkowych" (w 2005 r. łącznie wyniosła [...] zł netto), skoro, jak stwierdził podatnik, cechował je niewielki stopień trudności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik w piśmie z dnia [...] wniósł o włączenie do akt protokołu z przesłuchania świadka R. K. z dnia [...] oraz S. J. z dnia [...], na okoliczność prawidłowego ustalenia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez W. J. Materiały te zostały włączone do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2013 r. Wynika z nich, że R. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] (przeprowadzonego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.) zeznał, że pełnił funkcję kierownika robót na budowach wskazanych na fakturach (A., B., C.) wystawionych przez "X." na rzecz P. K. Świadek zeznał, że określone na tych fakturach prace to głównie roboty porządkowe i pomocnicze. Prace pomocnicze polegały na rozładunku i konserwacji deskowań systemowych z dostarczeniem na stanowisko, rozładunek i dostarczenie na stanowisko zbrojenia, oczyszczenie i konserwacja deskowań z odniesieniem do miejsca załadunku, oczyszczenie stanowiska pracy i dróg dojazdowych. Świadek zeznał także, że prac tych nie wpisuje się do dziennika budowy. Zeznał także, że korzystanie z usług "X." motywowane było spiętrzeniem robót i terminowością, a także brakiem ludzi na rynku lokalnym. Odnosząc się do tych zeznań, organ II instancji stwierdził, że ich treść nie wyjaśnia kwestii rzeczywistego charakteru usług świadczonych na rzecz R. K., gdyż odnosi się do świadczenia tych usług na rzecz P. K. Podniesiono także, że przesłuchanie S. J. w dniu [...] (przeprowadzonego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r.) nie dotyczyło kwestii charakteru usług wykonywanych przez firmę "X.". Ustosunkowując się natomiast do kwestii zamawiania odzieży z logo firmy "X.", o którym mowa w zeznaniach świadka S. J. z dnia [...], organ odwoławczy stwierdził, że S. J. istotnie zeznał, iż firma W. J. zakupiła uniformy przeznaczone dla podwykonawców z logo "X." dla celów reklamowych. Podniesiono jednak, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podwykonawcy (spółki "Z." i "Y.") nie dysponowali żadnym pracownikiem. Ponadto wskazano, że logika i doświadczenie życiowe dowodzą, że firmy budowlane są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, istniejąca na tak trudnym rynku jakim są usługi budowlane, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy. Podkreślono również, że z faktury zakupu odzieży roboczej nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "W." na rzecz "X." W. J. wynika że zakupiono 6 sztuk spodni i 6 sztuk bluz z nadrukiem "X. Usługi [...]" (materiał dowodowy włączony postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15 listopada 2013 r.). Z materiału tego wynika zatem, że jedynie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy "X.", natomiast z pisma podatnika z dnia [...] wynika, że pracowników było od 6 do 12, a taką liczbę pracowników wskazał także S. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...]. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, podważyły treść zeznań pracowników P. K. (R. M., L. B., M. B. i P. J.), którzy na terenie budowy mieli widzieć od 8 do 12 pracowników z logo firmy "X.". Zaznaczono, że chociaż w piśmie z dnia [...] W. J. oświadczyła, iż w latach 2002-2003 zakupiła od tej samej firmy "W." odzież roboczą, to jednak nie posiadała ona faktury dokumentującej ten zakup (wyjaśniła, że termin przechowywania tej faktury minął). W świetle powyższego stwierdzono, że nie ma dowodu, iż faktycznie do takiego zakupu doszło. Ponadto zaznaczono, że ubrania robocze ulegają bardzo szybko mechanicznemu zniszczeniu z uwagi na charakter pracy jakim jest ciężka fizyczna praca na budowie, a zatem, jeżeli nawet "X." zakupiła w latach wcześniejszych ubrania robocze z logo firmy to z powodu upływu czasu mającego wpływ na stan tych ubrań odzież ta z pewnością nie nadawałaby się do noszenia przez pracowników na budowie po 3, 4 latach. Zdaniem organu odwoławczego, zakup przez W. J. odzieży z logo "X." nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby podatnika. W konsekwencji powyższego, organ uznał, że w świetle zebranych dowodów, usługi pomocnicze świadczone przez pracowników w uniformach z logo firmy "X." na budowach R. K. w 2005 r. nie miały miejsca. Wskazano także, że na wniosek podatnika z dnia [...], włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] z dnia [...], sygn. akt [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...], wydany wobec E. K. i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrok ten uchylił wyrok Sądu Rejonowego w K. stwierdzający winę E. K., że działając jako jednoosobowy zarząd spółki "Z.", a następnie spółki "Z." (w likwidacji) działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawiła w nierzetelny sposób co najmniej 769 faktur VAT, którymi to fakturami dokumentowała fikcyjne transakcje sprzedaży i świadczenia m.in. dla "X." W. J. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując powyższe orzeczenie organ II instancji uznał, że Sąd w wyroku tym nie przesądził o winie czy braku winy oskarżonej, a jedynie wskazał na potrzeby należytej oceny dowodów, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości. Uwzględniając powyższe, jak i pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno spółka "Z.", jak i spółka "Y." nie mogły wykonać na rzecz podatnika spornych usług budowlanych. Ponadto organ II instancji stwierdził, że zostało również udowodnione, iż firma W. J. nie mogła za pomocą pracowników zatrudnionych nielegalnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Podkreślono bowiem, że W. J., jak i S. J. nigdy nie wskazywali na zatrudnianie innych osób - podwykonawców, poza spółkami "Z." i "Y.", które w 2005 r. miałyby wykonać prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, nawet zatrudnionymi "na czarno". W opinii organu odwoławczego to podatnik posiłkował się pracownikami "na czarno", a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., R. K. nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych wiarygodnych dowodów (kosztorysów, protokołów, rozliczeń roboczogodzin), które wskazywałyby na rzeczywiste wykonanie usług przez firmę "X." W. J., a to oznacza, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatków na ich nabycie, ani jego związku z przychodem. W rezultacie uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. słusznie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ II instancji nie znalazł także podstaw aby zaliczyć kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez WPPHU A., B. oraz C. Sp. z o.o. do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził także, że badając z urzędu kwestię przedawnienia, uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., albowiem bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu od dnia [...] września 2011 r. - na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. decyzji z dnia [...] września 2011 r. (następnie zmienionej decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2013 r.), którą udzielono R. K. układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (termin ostatniej raty wyznaczono na [...] czerwca 2014 r.). W skardze z dnia [...] R. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., a także w zw. z art. 127, 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w szczególności wobec wskazań WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 6/12, oraz NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/12 - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Op), skutkujące brakiem uchylenia decyzji Naczelnika, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku WSA oraz wyroku NSA, poprzez: a) brak podjęcia przez organ odwoławczy działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez firmę "X." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "Z." i "Y."; b) nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów (mimo stosownych wniosków skarżącego w tym zakresie) na okoliczność realizacji usług pomocniczych na placach budów z uwagi na ich ulokowanie oraz wielkość obiektów, mimo sugestii zawartych w wyroku NSA - dotyczących zasadności prowadzenia wnioskowanych środków dowodowych mających na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez skarżącego określonych wydatków; c) oparcie przez organ odwoławczy negatywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym uprzednio zebranym przez organ I i II instancji, w tym zwłaszcza materiale zebranym w innych postępowaniach przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W., pomimo że - jak wskazano w wyroku WSA, a następnie potwierdzono w wyroku NSA - materiał ten nie jest wystarczający aby wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach przez firmę "X." na rzecz skarżącego rzeczywiście nie miały miejsca;  3) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że w toku ponownie prowadzonego postępowania: a) nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze świadczeń "X." na rzecz skarżącego, b) zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez "X." na rzecz skarżącego; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, w której: a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków, b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "X.", c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, d) ocena zeznań w/w świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organ II instancji części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji); 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od W. J."; 6) art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z PDOF poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...], wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt: [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...] sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia; b) nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "X.", wyrażające się zwłaszcza w niewłączeniu w poczet materiału dowodowego w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] z dnia [...] w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; c) pominięcia przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków S. J., P. B., J. K. oraz M. S.; d) dokonanie przez organ odwoławczy oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów; e) postawienie przez organ II instancji tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "X." oraz istnienie osób posiadających uniformy "X." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "X." - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "X.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "X." na rzecz skarżącego; g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "X." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do: - nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "X." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo- odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi, jednoczesnego: z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "X." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "X." - przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych; 7) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od "X."; 8) § 11 Rozporządzenia w zw. z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PDOF poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe; 9) art. 22 ust. 1 oraz art, 22 ust. 6b ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków z tytułu nabycia: - betonu towarowego od firmy WPPHU A., - usługi geodezyjnej od firmy B. P. D., - cementu od C. Sp. z o.o., w sytuacji gdy brak jest podstaw do nieuwzględniania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącego w kontekście ustaleń i założeń prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentów: a) postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] z dnia [...]. w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 KKS); b) wyroku Sądu Rejonowego w K., [...] z dnia [...] w sprawie o sygn. [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 KKS i art. 61 § 1 KKS w związku z art. 7 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS); załączonych w kopiach przy skardze, na okoliczność wskazania: - niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. istotnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organu I i II instancji zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez "X." skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego podwykonawstwa firm "Z." i "Y." na rzecz "X."); - w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy, ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych; W uzasadnieniu obszernej skargi skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., wobec konieczności ustalenia w znacznej części okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym okoliczności wskazanych przez WSA i NSA, powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czego nie uczynił, a zatem pozbawił stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zdaniem skarżącego organy pierwotnie skupiły się wyłącznie na kwestii obejmującej rzekomy brak wykonania prac udokumentowany spornymi fakturami, na zasadzie podwykonawstwa na rzecz "X.", przez spółki "Z." i "X.". W opinii strony, w tym kontekście, wobec nowych okoliczności: wyroku Sądu Okręgowego w sprawie E. K., postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie E. K., wyroku Sądu Rejonowego w sprawie B. B., istnieją podstawy aby przyjąć, że usługi w/w spółek na rzecz "X." rzeczywiście miały miejsca. Nadto w opinii skarżącego, organy podatkowe w pierwotnym postępowaniu pominęły konieczność dokonania ustaleń na okoliczność możliwości wykonania prac na rzecz skarżącego przez innych podwykonawców "X.", co znalazło potwierdzenie w orzeczeniach wydanych przez WSA i NSA. Strona zarzuciła, że okoliczności te, nie badane dotychczas, stanowiły w sprawie nowe okoliczności faktyczne, które winny podlegać dwukrotnemu rozpoznaniu. Skarżący podkreślił, że nowym materiale dowodowym w sprawie byłyby okoliczności ustalone w wyniku przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez niego, których organ odwoławczy nie przeprowadził. Zdaniem autora skargi nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu I instancji, lecz samodzielnie dokonanie ustaleń faktycznych zmienia podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z powyższym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. W zakresie naruszenia art. 153 P.p.s.a. skarżący zarzucił, że organ odwoławczy, w toku ponownie prowadzonego postępowania, nie wykazał należnej inicjatywy w dążeniu do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania przez "X." spornych prac na rzecz skarżącego, pomimo wyraźnych zaleceń WSA i NSA. Zdaniem skarżącego powyższe dotyczy również wyjaśnienia nowych okoliczności zaistniałych w sprawie w postaci: wyroku Sądu Okręgowego w sprawie E. K., postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie E. K., wyroku Sądu Rejonowego w sprawie B. B. W tym aspekcie skarżący wyraziła opinię, że zalecenia sądów administracyjnych stanowią minimum działań jakie winien podjąć organ i w żaden sposób go nie ograniczają. W związku z tym organy powinny podjąć inicjatywę również w odniesieniu do nowych okoliczności. Ponadto skarżący zarzucił, że zakres: - czynności wskazanych w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 3 września 2013 r., wydanego w trybie art. 229 O.p., był węższy niż zalecenia WSA i NSA; - poza czynnościami wskazanymi w powyższym postanowieniu organy nie przeprowadziły żadnych innych czynności mających na celu weryfikację kwestii wykonania przez "X." usług na rzecz R. K.; - stanowisko organu odwoławczego nie uległo zmianie pomimo, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, dzięki inicjatywie skarżącego, pojawiły się nowe okoliczności (wyrok Sądu Okręgowego w sprawie E. K., protokoły przesłuchań, o których włączenie w pismach z dnia [...] i [...] wnioskował skarżący), które mogły być przedmiotem dalszego weryfikowania i dowodzenia; - organ odwoławczy skupił się na zakwestionowaniu okoliczności korzystnych dla strony. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, skarżący podniósł, że to on przejawiał inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zaś organ odwoławczy pozostał w tym zakresie bierny i ograniczył się do bezzasadnego zakwestionowania korzystnych dla strony okoliczności. Skarżący podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania nie zostały poczynione jakiekolwiek ustalenia świadczące o fikcyjności usług "X.". W opinii skarżącego ustalenia te jednoznacznie wskazują, że usługi te zostały wykonane. Strona zarzuca ponadto, że organ odwoławczy ponownie dążył do wykazania z góry powziętej tezy o nierzeczywistym charakterze usług "X.". Skarżący nie zgadzając się z oceną organu odwoławczego dotyczącą zeznań świadków, poprzez odmówienie im wiarygodności (R. M., L. B., M. B., P. J.), podniósł, że nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów sprzecznych z tymi zeznaniami, zeznania te są spójne, korespondujące z zebranym materiałem dowodowym oraz, że ocena tych dowodów dokonana została w sposób wybiórczy, z pominięciem całokształtu tych zeznań i okoliczności realizacji środków dowodowych, percepcji świadków. Zdaniem autora skargi zeznania w/w świadków potwierdzają, że podatnik korzystał z usług podwykonawców, którzy wykonywali nieskomplikowane prace i o charakterze pomocniczym, znaczna część świadków potrafiła wskazać w co były te osoby ubrane i jakie oznaczenia na tych ubraniach były umieszczone, ilu ich było. Ponadto w opinii skarżącego treść tych zeznań koresponduje z zeznaniami S. J. i R. K., oświadczeniem W. J. o nabyciu odzieży roboczej, przedłożoną przez W. J. fakturą zakupu tej odzieży, oświadczeniem W. J. o zakupie odzieży roboczej w latach 2002-2003. Za sprzeczne wewnętrznie skarżący uznał twierdzenia organu odwoławczego w przedmiocie oceny dowodów dotyczących zakupu tej odzieży. Skarżący, przytaczając szerokie fragmenty wyroku Sądu Okręgowego w sprawie E. K., postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie E. K., wyroku Sądu Rejonowego w sprawie B. B., wyraził przekonanie, że organ odwoławczy winien zmodyfikować zalecenia WSA i NSA, bowiem sądy administracyjne orzekając w sprawach brały jedynie pod uwagę okoliczności i ustalenia poczynione przez Sąd Rejonowy w K. w uchylonym (z uwagi na liczne błędy w ustaleniach dowodowych i procesowych) wyroku o sygnaturze akt [...]. Skarżący zarzucił ponadto, że organ odwoławczy nie poczynił ustaleń co do kwestii funkcjonowania spółek "Z." i "Y." i możliwości wykonania przez te spółki usług na rzecz "X." w kontekście rozstrzygnięć w sprawach karnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały braku związku poczynionych przez stronę wydatków (udokumentowanych spornymi fakturami) z uzyskanym przychodem, wobec powyższego wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, niezależnie od prawidłowości wystawionych faktur, np. w drodze oszacowania kwoty wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, w oparciu o dokumenty stanowiące o ich poniesieniu. W opinii skarżącego organy nie wyjaśniły podstawy zapłaty należności przez skarżącego na rzecz podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2005 roku, a udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami (8 faktur), wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "X." W. J. z siedzibą w K., na łączną kwotę [...] zł. Wystawca faktur miał działać jako podwykonawca robót zleconych przez skarżącego. Konsekwencją uznania przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył o ww. kwotę koszty uzyskania przychodów, było wydanie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, którą utrzymał w mocy organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności zbadania wymagał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229, 127, 123 § 1 i 121 § 1 O.p.), który należało rozpoznać przed pozostałymi zarzutami skargi. Zaznaczyć należy, że tutejszy Sąd zajmował już w tej kwestii stanowisko, rozpoznając sprawy o tożsamych okolicznościach faktycznych, w szczególności dotyczących okoliczności wykonania robót przez firmę W. J. (sprawa ze skargi P. K. – sygn. akt I SA/Po 102/14 (wyrok z dnia 3 lipca 2014 r.) i sprawa ze skargi R. K. – sygn. akt I SA/Po 1205/13 (wyrok z dnia 3 lipca 2014)). Przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Po 1205/13 był podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wymienionych wyżej sprawach, podobnie jak w sprawie niniejszej, rozstrzygnięcia organów podatkowych poddane były już sądowej kontroli przez sądy administracyjne I i II instancji, których wynikiem było uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Wspólnym elementem stanowiska sądów I i II instancji było bezsporne ustalenie, że firma W. J. nie mogła być podwykonawca firm prowadzonych przez P. K. i R. K. oraz, że tymi podwykonawcami nie mogły być spółki Z. i Y. Sądy zgodnie wskazywały natomiast na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w kierunku ustalenia, czy roboty (prace) których dotyczą zakwestionowane faktury, zostały wykonane przez inne podmioty. W sprawie I SA/Po 102/14 (dot. P. K.) tut. Sąd nie uwzględnił podniesionego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności uznając, że zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), nie uzasadniał tego zarzutu. Dodatkowo Sąd uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do tego zarzutu, zwrócił uwagę na istotną wątpliwość, która pojawiła się w związku z brzmieniem przepisu z art. 233 § 2 O.p., który co do zasady nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tamtej sprawie decyzja organu I instancji stała się w części prawomocna, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, że nie ma już możliwości uchylenia w całości decyzji organu I instancji. Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1205/13 (sprawa R. K., podatek VAT za poszczególne miesiące 2005 r.), tut. Sąd uwzględnił podniesiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, z uwagi na zakres postępowania dowodowego przeprowadzony przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, z pominięciem organu I instancji. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, uznając, że zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zasługuje na uwzględnienie. Ponadto tożsame stanowisko tut. Sąd zajął w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za 2004 rok (sygn. akt I SA/Po 277/14). Ocena zasadności tego zarzutu, przy uwzględnieniu zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, wymaga poczynienia kilku uwag wprowadzających. Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035). W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529). Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., w sprawie I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Na kwestię przestrzegania zasady dwuinstancyjności zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie I FSK 337/12 (wyrok z dnia 1 lutego 2013 r., dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził m.in., że uruchomienie toku instancji nie jest prostym odbiciem schematu działania wyznaczającego tryb czynności poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji. Pod względem konstrukcyjnym postępowanie odwoławcze łączy cechy "kontynuacji" i "nowości", a z drugiej strony - "kontroli" i "rozpoznania sprawy od podstaw. Pomiędzy tymi punktami przebiega linia wyznaczająca w konkretnym przypadku formułę procesu dochodzenia do decyzji ostatecznej. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Organ Odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe (postanowienia: z dnia 15 listopada 2013 r. i 28 listopada 2013 r.), w mniejszym zakresie niż uczynił to w postępowaniu podatkowych dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za 2004 roku (sprawa I SA/Po 277/14). Dla oceny zasadności naruszenia zasady dwuinstancyjności istotne znaczenie ma podnoszona przez skarżącego kwestia dotycząca ustalenia pewnych faktów po raz pierwszy, dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Chodzi tu przede wszystkim o podjęcie próby ustalenia (zgodnie z wytycznymi sądów I i II instancji), czy sporne prace mogli wykonać inni podwykonawcy. Skarżący wskazuje też na okoliczności, które miały być ustalone w wyniku dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. A zatem, jak słusznie zauważył skarżący, podstawa faktyczna rozstrzygnięcia powinna obejmować dodatkowe ustalenia dotyczące możliwości wykonania określonych praw na rzecz firmy X. przez inne firmy niż spółki Z. i Y. oraz ewentualnie okoliczności wynikające z dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dokonanie tych ustaleń przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmieniło podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w porównaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, do której skarżący nie miał możliwości odniesienia się w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Ponadto skarżący wskazał na niekonsekwencje organów podatkowych podnosząc, że organ odwoławczy w sprawie podatkowej skarżącego dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 rok, wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze fakt, że w wyniku sądowej kontroli decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2004 rok, Sąd stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności, uchylając zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji (sprawa I SA/Po 277/14), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że skarżący winien mieć również możliwość odniesienia się do ustaleń i wniosków organów podatkowych w dwóch instancjach, także co do rozliczenia podatku dochodowego za 2005 rok, zachowując w ten sposób jednolitość orzekania organów podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w latach 2004 – 2005. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia przedwczesnym staje się odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, wobec braku przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji winien ocenić cały zgromadzony dotychczas w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy oraz wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego wykonania spornych robót (prac) przez innych podwykonawców, zgodnie z wytycznymi udzielonymi w toku poprzednich sądowych kontroli (sprawy: I SA/Po 6/12, II FSK 1690/12). Na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę, że w kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości usług z których korzystał w ramach prowadzonej działalności skarżący, a które omyłko zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez P. K., organ odwoławczy związany już był stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym podczas sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 6/12. W szczególności Sąd wówczas uznał, że prawidłowy był wniosek organu odwoławczego, iż nie można uznać, aby skarżący poniósł wydatki, które mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.