II FSK 726/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 391/14 w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1281/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 391/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F[...] S.A. w T.(dalej "Spółka", "wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1281/13/JD, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Nabywa materiały, które przed wykorzystaniem do produkcji wyrobów gotowych trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu pozycji magazynowych. Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwie jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego lub wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni. Wydatki Spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. Rozchód materiałów z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 2 "Zapasy". Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej, w danym momencie, materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie znajdować się na różnych etapach produkcji. Spółka jest w stanie określić, jakie faktury VAT, dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, to jest czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych Spółka nie jest w stanie ustalić pochodzenia (dostawy) poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów. Tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że w ww. stanie faktycznym nie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. W związku z tym, wnioskodawca nie jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków Spółki na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. zostały spełnione. W wydanej w dniu 30 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zacytował te przepisy i stwierdził, że ze względu na zawarty w nich imperatyw ("podatnik jest obowiązany") nie ma wątpliwości, że mają one zastosowanie także w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zaznaczył, że za stosowaniem przepisów prawa nie może przemawiać okoliczność, że "wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Spółka powinna zatem prowadzić dokumentację rachunkową w taki sposób, aby mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. interpretację, domagając się jej uchylenia. Oddalając skargę na interpretację z dnia 30 grudnia 2013 r. Sąd I instancji stwierdził, że spór prawny w sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to zastosowania – w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przepisu art. 15b u.p.d.o.p. W ocenie strony skarżącej przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do niej z uwagi na stosowanie w gospodarce magazynowej tzw. średniej ceny ważonej. Z poglądem tym nie zgodził się Minister wskazując przede wszystkim na charakter przepisu art. 15 b ustawy podatkowej oraz ciążący na podmiotach gospodarczych obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o nieuregulowane faktury (nieponiesiony koszt). W kwestii tej Sąd I instancji podzielił stanowisko organu wydającego interpretację. Sąd powołał się na treść art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzonego do ustawy podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. i podał, że celem nowej regulacji było przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług przez narzucanie długich terminów płatności. Zauważył następnie, że dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu podstawowe znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy metoda rozliczenia towarów stosowana w gospodarce magazynowej "przekłada" się – jak tego chce skarżąca Spółka – na możliwość odstąpienia od stosowania art. 15b ustawy podatkowej. Strona skarżąca powołała się – wskazując na naruszenie w/w przepisu – na rzymską paremię "impossibilium nulla obligatio est". Sąd I instancji zaakcentował w związku z tym, że zasada ta dotyczy zobowiązania w rozumieniu prawa cywilnego (prywatnego) i nie jest możliwe proste jej zastosowanie w prawie publicznym. Zaznaczył, że obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów nie jest zobowiązaniem tylko prawnym obowiązkiem, a to oznacza, że zasada ta w tym konkretnym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania. Zdaniem Sądu nie jest też możliwe "pominięcie" wskazanego przepisu z uwagi na prawne rozwiązania dotyczące rozchodu z magazynu. To, że załącznik do Rozporządzenia Komisji Nr 1126/2008 będący Międzynarodowym Standardem Rachunkowości w § 27 określa metodę średniej ważonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie oznacza, że zwalnia to podmiot gospodarczy od obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 b ustawy podatkowej. Sąd podkreślił, że taka konstatacja w pełni usprawiedliwiona jest brzmieniem art. 15 b w/w ustawy, która – jak zasadnie podniósł organ – ma charakter imperatywu. Skoro przepis ten nakłada – w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie faktur zaliczonych uprzednio według ogólnej zasady do kosztów uzyskania przychodów – do zmniejszenia tych kosztów o nieuregulowaną fakturę, to sposób rozliczenia/prowadzenia gospodarki magazynowej nie może mieć wpływu na jego zastosowanie. Zdaniem WSA w Gliwicach, wniosek taki uprawniony jest także z tego powodu, że ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku w jego stosowaniu, a to oznacza, że w sytuacji wypełnienia przesłanek w nim zaistniałych podmiot gospodarczy ma prawny obowiązek dokonania korekty kosztów. Sąd zaznaczył, że ma świadomość, że wprowadzony mechanizm korygowania kosztów zwiększy pracochłonność ich rozliczania, jak również, że mechanizm ten nie jest kompatybilny z innymi regulacjami, chociażby z ustawą o rachunkowości. Mankament ten, w ocenie Sądu I instancji, nie może jednak przesądzać o braku obowiązku stosowania art. 15b ustawy podatkowej przez podatnika, z tego tytułu, że ma on trudności techniczne z przyporządkowaniem konkretnej faktury do momentu jej realizacji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, że nieuregulowana faktura, a więc w istocie nieponiesiony koszt stanowiłby koszt uzyskania przychodu, co w świetle zarówno art. 15 b, jak i przede wszystkim art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jest nie do zaakceptowania. Jak podkreślił Sąd, kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie koszt poniesiony, a więc faktycznie wydatkowany. Reasumując, Sąd I instancji podał, że art. 15b u.p.d.o.p. - w kontekście wykładni językowej oraz systemowej, a także z uwzględnieniem celu jakiemu miała służyć nowelizacja - należy rozumieć tak, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na przyjętą w tych podmiotach metodę prowadzenia gospodarki magazynowej. Sąd I instancji wyjaśnił również, dlaczego za niezasadny uznać należało także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, b) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2, art.84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów, c) błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obligował Spółkę do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy strona skarżąca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości Nr 2 stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, obligującym stronę skarżącą do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie przez Spółkę metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki podał w szczególności, że wejście w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisu art. 15b u.p.d.o.p., poza wprowadzeniem regulacji w nim przewidzianej, nie pociągnęło za sobą żadnych zmian normatywnych w zakresie metody identyfikacji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zastosowanie metody średniej ważonej na etapie ustalania wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z konieczności logicznej uniemożliwia identyfikację konkretnych zakupów i powiązanie ich z konkretnymi fakturami zakupowymi. W stanie faktycznym sprawy nie dochodzi więc do konkretyzacji oraz indywidualizacji normy podatkowoprawnej wynikającej z ww. przepisu. Konsekwencją tego jest brak ciążącego na Spółce obowiązku korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, których wysokość ustalana jest w oparciu o dopuszczalną na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. metodę średniej ważonej. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podjął polemikę z tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również uzasadnił pozostałe zarzuty w niej podniesione. W szczególności podał on, że zastosowanie się przez stronę skarżącą do reguł wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 w zakresie zastosowania metody średniej ważonej, określa istotny w sprawie element stanu faktycznego, lecz w żadnym wypadku nie ma wpływu na – jak się zdaje to widzieć WSA – ukształtowanie treści normy prawnopodatkowej zawartej w art. 15b u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach II FSK 1981/15 i II FSK 457/15 i wyrażone w tych sprawach poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Ponadto analogiczne poglądy zostały wypowiedziane w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2017 r. w sprawach II FSK 494/15 i II FSK 495/14 (publ. CBOSA). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w MSR 2 mogą kreować lub wpływać na obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wcale nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera istotne zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 6 grudnia 2016 o sygn. akt II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1555/14; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić. Niewątpliwie metoda przewidziana w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez Skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez tą metodę. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w u.p.d.o.p. i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez wybór określonej metody wyceny rozchodów rzeczowych składników majątku obrotowego przewidzianej w przepisach MSR, czy też w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Tymczasem Skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez Skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez Skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez Skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji. W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał, że stanowisko Skarżącej, jakoby obowiązek wynikający z art. 15b u.p.d.o.p. Spółki nie obowiązywał, jest nieprawidłowa. Zauważyć należy, że regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych, w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej. Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej, iż art. 15b u.p.d.o.p. jest niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Należy zauważyć, że w świetle art. 188 Konstytucji to Trybunał Konstytucyjny jest właściwy do orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, a nie sądy administracyjne. W rezultacie ani Sąd I instancji ani Naczelny Sąd Administracyjny nie są powołane do badania konstytucyjności ustaw i odmawiania zastosowania przepisów ustawowych (zob. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008r., sygn. akt II OSK 834/07, publ. CBOSA). Niemniej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w zgodnie z ust. 2 tego samego artykułu przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z powyższego przepisu wynika ustrojowa zasada bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, która upoważnia sąd administracyjny do odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w oczywistej sprzeczności z Konstytucją. Inaczej rzecz ujmując jeżeli nie budzi wątpliwości brak zgodności określonych przepisów ustawy z Konstytucją RP, a niezgodność w omawianej materii ma charakter oczywisty, zachodzi podstawa do odmowy zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy, bez potrzeby przedstawiania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tym zakresie. Biorąc uwagę powyższe rozważania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła oczywista sprzeczność art. 15b u.p.d.o.p. z Konstytucją RP, co oznacza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, a dotycząca braku możliwości zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że MSR nr 2 przewidują trzy różne formuły ustalania rozchodu i zapasów, tym samym Spółka może przyjąć tę metodę, która umożliwi jej wykonanie obowiązków określonych w art. 15b u.p.d.o.p. Również art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje na cztery różne metody wyceny wartości stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.